0111-KDIB1-2.4010.213.2020.1.ANK - Rozliczanie straty zagranicznego oddziału banku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* Bank będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Rumunii,

* strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2016 r. do roku, w którym Oddział został zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Bank w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc każdorazowo od roku podatkowego, w którym Oddział poniósł stratę - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* Bank będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Rumunii,

* strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2016 r. do roku, w którym Oddział został zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Bank w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc każdorazowo od roku podatkowego, w którym Oddział poniósł stratę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm., dalej: "prawo bankowe"), w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Bank posiada siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału o nazwie A (dalej: "Oddział"). Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. poz. 530, dalej: "UPO"). Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Oddział rozpoczął działalność na terytorium Rumunii w 2016 r. Oddział od początku swojej działalności nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rumunii, tj. Oddział w 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. poniósł stratę podatkową.

Bank rozważa w przyszłości likwidację Oddziału w Rumunii. Do momentu likwidacji Oddziału straty poniesione w 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. nie zostaną rozliczone w Rumunii.

Bank rozważa także w przypadku likwidacji Oddziału w Rumunii odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat poniesionych przez Oddział. Bank zakłada, iż w przypadku likwidacji Oddziału Oddział do dnia zakończenia swojej działalności zwolni swoich pracowników, a na ten dzień wypełni wszystkie wymagane przepisami prawa rumuńskiego czynności wymagane dla zakończenia działalności.

W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji Oddziału, Bank nie planuje również prowadzenia dalszej działalności na terytorium Rumunii poprzez nowy oddział. W konsekwencji, nie będzie możliwe rozliczenie straty dla celów podatkowych w Rumunii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy Bank będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Rumunii?

* Czy strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2016 r. do roku, w którym Oddział został zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Bank w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc każdorazowo od roku podatkowego, w którym Oddział poniósł stratę?

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1.

W związku z likwidacją Oddziału w Rumunii Bank będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Rumunii.

Ad 2.

Bank może dokonać rozliczenia strat Oddziału, w związku z likwidacją tego Oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału Wnioskodawcy mogą być odliczane po likwidacji Oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w Oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przy czym w odniesieniu do strat za 2019 r. Bank będzie mógł rozliczyć stratę w wysokości 100%, o ile strata rozliczona w danym roku nie będzie przekraczać 5 mln złotych.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu lub straty nie bierze się pod uwagę przychodów ze źródeł przychodów i kosztów ich uzyskania, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Zgodnie art. 7 UPO oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.p. w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a UPO w okresie funkcjonowania Oddziału osiągane przez ten Oddział dochody podlegają opodatkowaniu w Rumunii i są zwolnione z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, w okresie funkcjonowania Oddziału Wnioskodawca nie jest uprawniony do pomniejszania dochodu osiąganego w Polsce o stratę poniesioną w Rumunii.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Prawo do odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez Oddział działający na terytorium Rumunii, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji Oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Rumunii, wynika z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie u.p.d.o.p. oraz UPO należy interpretować z uwzględnieniem istotnych przepisów prawa wspólnotowego w tym m.in. zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości, co zostało potwierdzone w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych.

Artykuł 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "Traktat") (dawny art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: "WE"), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, iż ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez, ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 49 Traktatu zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów.

Zgodnie z stanowiskiem TSUE wyrażonym m.in. w wyroku z 15 maja 2008 r. w sprawie L. GmbH 81 Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414/06) do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości dochodzi poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych. Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie M. pic przeciwko D. H. (sygn. C-446/03), zgodnie z którym ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości "jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy służy ono słusznemu celowi, który jest zgodny z Traktatem i jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być, odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia". Pomimo tego, że powyższy wyrok dotyczył możliwości odliczenia przez spółkę dominującą straty spółki zależnej, a nie oddziału, ma on kluczowe znaczenie dla wykładni krajowych przepisów zgodnie z zasadą swobody przedsiębiorczości.

Wobec powyższego z orzecznictwa TSUE jasno wynika, iż państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą wprowadzać ograniczeń (innych niż odnoszące się do wszystkich podatników, tj. działających zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym) w zakresie rozliczania przez podatników będących rezydentami podatkowymi tych państw, strat poniesionych przez odziały tych podatników funkcjonujące w innych państwach członkowskich, o ile te oddziały nie mają możliwości odliczenia tych strat w państwie członkowskim funkcjonowania oddziału (z innych przyczyn niż uregulowania wewnętrzne państwa funkcjonowania oddziału), gdyż w takim przypadku nie występuje ryzyko podwójnego uwzględnienia strat.

W ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności (i) zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata), (ii) zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz (iii) przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Analizując niniejszą sprawę należy również zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 484/15, wydanym w podobnej sprawie stwierdził, że " (...) Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 ustawy CIT w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (...). W orzeczeniach tych NSA jednoznacznie uznał, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 o CIT spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony".

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. II FSK 1003/15 wskazał, iż "likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe)".

Analizowane zagadnienie było również przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w tym m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 25 maja 2018 r. sygn. IPPB5/423-347/14-3/S/AS uznał, że: "Spółka - co do zasady - ma prawo do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii" oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-298/16/PS zgodził się z wnioskodawcą, iż: "straty podatkowe Oddziału nierozliczone w chwili likwidacji Oddziału na terytorium Niemiec, będą mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu Wnioskodawcy dla celów CIT w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału", jak również Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.30.2020.2.AW, w której także potwierdzono możliwość odliczenia straty powstałej w zlikwidowanym w 2019 r. Oddziale na Litwie począwszy od rozliczenia CIT za 2019 r.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Oddziału nie wystąpiły okoliczności wykluczające możliwość odliczenia przez Bank straty. Zatem strata będzie mogła być odliczona przez Bank począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału. Bank zakłada, że będzie w stanie wykazać, że wyczerpane zostały możliwości uwzględnienia strat Oddziału w Rumunii w danym roku podatkowym (roku likwidacji), jak również w poprzednich latach podatkowych. Dodatkowo brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Rumunii, z uwagi na jego likwidację, implikować będzie brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 Traktatu. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Ponadto, u.p.d.o.p. nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Wnioskodawca może dokonać odliczenia strat Oddziału działającego na terytorium Rumunii od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Odpowiednie zastosowanie powinien w takim przypadku znaleźć art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem Bank będzie uprawniony do obniżenia swojego dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Tym samym w odniesieniu do metodologii rozliczenia strat stwierdzić należy, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty oddziału Wnioskodawcy działającego w Rumunii mogą być odliczane po likwidacji Oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w Oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 5 mln złotych rocznie lub 50% kwoty tej straty.

Przedstawione wyżej stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.376.2018.l.MR, z dnia 25 maja 2018 r., sygn. IPPB5/423-347/14-3/S/AS, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. IPPB5/423-686/13-5/S/PW.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Bank, będzie mógł odliczyć straty powstałe w Rumunii począwszy od roku, w którym Bank zlikwiduje Oddział w Rumunii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Rumunii od 2016 r. przez położony tam oddział (dalej zwany: "Odziałem"). Odział spełnia definicję zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: "UPO z Rumunią").

Oddział od początku swojej działalności nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rumunii, tj. Oddział w 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. poniósł stratę podatkową.

Bank rozważa w przyszłości likwidację Oddziału w Rumunii. Do momentu likwidacji Oddziału straty poniesione w 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. nie zostaną rozliczone w Rumunii.

Bank rozważa także w przypadku likwidacji Oddziału w Rumunii odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat poniesionych przez Oddział. Bank zakłada, iż w przypadku likwidacji Oddziału Oddział do dnia zakończenia swojej działalności zwolni swoich pracowników, a na ten dzień wypełni wszystkie wymagane przepisami prawa rumuńskiego czynności wymagane dla zakończenia działalności.

W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji Oddziału, Bank nie planuje również prowadzenia dalszej działalności na terytorium Rumunii poprzez nowy oddział. W konsekwencji, nie będzie możliwe rozliczenie straty dla celów podatkowych w Rumunii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPO z Rumunią zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1, 2 i 3 UPO z Rumunią, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Określenie "zakład" obejmuje również plac budowy, prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

W myśl art. 25 ust. 1 UPO z Rumunią, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

W myśl art. 25 ust. 2 UPO z Rumunią, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rumunii, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie M. pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT, w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., art. 7 ust. 3 pkt 1, pkt 3 ustawy o CIT, wskazuje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

2a. straty poniesionej ze źródła przychodów, 3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 3 pkt 2a w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Dodatkowo, jak już wskazano powyżej, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne art. 7 ust. 5 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Na podstawie art. 6 tej ustawy straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Artykuł 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) - obecnie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o p.d.o.p. oraz UPO z Rumunią w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału w Rumunii są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonuje w Rumunii. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o p.d.o.p. oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni u.p.d.o.p. oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie L. GmbH 81 Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (M. plc przeciwko D. H., sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

* zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

* zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

* przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie L. TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie M. "środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych". Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie L. świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Rumunii, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce strat Oddziału w Rumunii jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w podobnej sprawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że " (...) "Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. (...)".

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust. 5 ustawy o CIT oraz mając na uwadze art. 4 ust. 1 art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód/dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Tym samym w odniesieniu do metodologii rozliczenia strat stwierdzić należy, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału Wnioskodawcy działającego w Rumunii będą mogły być odliczane po likwidacji Oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Oddziale w Rumunii.

W odniesieniu do sposobu rozliczania strat za 2019 r. wskazać należy przepis art. 38 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244), zgodnie z którym, przepis art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca może dokonać rozliczenia strat Oddziału Banku w Rumunii, w związku z likwidacją tego Oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nawiązaniu do art. 4 ust. 1 i art. 6 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 38 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym.

Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału Wnioskodawcy mogą być odliczane po likwidacji Oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w Oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przy czym w odniesieniu do strat za 2019 r. Bank będzie mógł rozliczyć stratę w wysokości 100%, o ile strata rozliczona w danym roku nie będzie przekraczać 5 mln. złotych.

W związku z faktem, że likwidacja Oddziału dopiero jest planowana w przyszłości (tj. nie jest znamy termin likwidacji Oddziału aby konkretnie określić straty za który rok podatkowy będzie można rozliczać w Polsce) - zastrzec należy, że jeśli 5-letni okres o jakim mowa w art. 7 ust. 5 ustawy upłynie przed likwidacją Oddziału strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.