0111-KDIB1-2.4010.206.2020.2.BG - Podatek u źródła z tytułu dzierżawy lokomotyw.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2020 r. (data wpływu - 19 maja 2020 r.), uzupełnionym 20 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany jako płatnik do pobierania tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych spółce R7 KG z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług dzierżawy lokomotyw, w odniesieniu do których to należności uzyskane przychody są/będą - za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG - alokowane do LuxCo - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany jako płatnik do pobierania tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych spółce R7 KG z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług dzierżawy lokomotyw, w odniesieniu do których to należności uzyskane przychody są/będą - za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG - alokowane do LuxCo. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie transportu kolejowego obejmującego krajowy i międzynarodowy transport towarów, a także serwis i naprawę taboru kolejowego, dzierżawę wagonów, obsługę bocznic i spedycję. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera i planuje zawierać także w przyszłości umowy o świadczenie usług dzierżawy lokomotyw. Przedmiotem wniosku są umowy dzierżawy lokomotyw (dalej: Umowy) zawierane z niemiecką spółką R7 GmbH & Co. KG (dalej: R7 KG). Umowy zawierane są na czas określony. Po upływie okresu obowiązywania danej umowy zawierana jest kolejna umowa, również na czas określony.

R7 KG posiada siedzibę w Niemczech i jest spółką tzw. operacyjną należącą do grupy kapitałowej R (dalej: Grupa R). Poza R7 KG do Grupy R należy również R5 GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: R5 KG; łącznie z R7 KG: Niemieckie spółki operacyjne). R5 KG również pełni funkcję spółki operacyjnej. Działalność gospodarcza Niemieckich spółek operacyjnych polega na nabywaniu lokomotyw oraz całych składów pociągów, które są następnie wynajmowane na rzecz przedsiębiorstw kolejowych zlokalizowanych w różnych państwach europejskich, m.in. w Polsce, w formie tzw. wet leasing (leasing obejmujący dodatkowo ubezpieczenie, konserwację oraz serwisowanie rzeczy stanowiącej przedmiot najmu).

Ze względu na strukturę organizacyjną Grupy R, przychody oraz koszty podatkowe osiągane przez R7 KG w związku z działalnością obejmującą dzierżawę lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy alokowane są (za pośrednictwem spółek RJ GmbH & Co. KG (dalej: RJ KG) oraz RB GmbH & Co. KG (dalej: RB KG) - wyjaśnienia poniżej) do luksemburskiej spółki B S.a.r.l. (dalej: LuxCo).

Struktura organizacyjna Grupy R.

LuxCo została utworzona zgodnie z luksemburskimi przepisami w formie organizacyjno-prawnej Societe a responsabilitee limitee (tj. w formie odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) i jest spółką holdingową działającą w ramach Grupy R. LuxCo podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada status luksemburskiego rezydenta podatkowego (rezydencja podatkowa LuxCo może zostać potwierdzona w formie certyfikatu wydanego przez właściwe organy podatkowe w Luksemburgu). Siedziba oraz miejsce faktycznego zarządu LuxCo znajduje się w Luksemburgu.

* LuxCo jest wspólnikiem RJ KG,

* która z kolei jest wspólnikiem RB KG,

* a ta jest wspólnikiem R7 KG oraz R5 KG.

W dalszej części wniosku spółki RJ KG, RB KG, R7 KG oraz R5 KG zwane będą łącznie: Niemieckimi spółkami osobowymi. Niemieckie spółki osobowe działają w formie organizacyjno-prawnej GmbH & Co. KG, tj. w formie zbliżonej do polskiej spółki komandytowej. Spółki te:

* zostały utworzone zgodnie z niemieckimi przepisami,

* posiadają siedzibę na terytorium Niemiec, a także

* są w Niemczech transparentne podatkowo, tj. osiągany przez nie dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tych spółek.

Wspólnicy odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania Niemieckich spółek osobowych nie posiadają udziału w zyskach i nie uczestniczą w stratach Niemieckich spółek osobowych. W konsekwencji, wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania każdej z Niemieckich spółek osobowych posiada 100% udziału w zyskach i stratach niemieckich spółek osobowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Niemieckie spółki operacyjne (tj. R5 KG oraz R7 KG) funkcjonują w ramach wielopoziomowej niemieckiej struktury spółek, w której LuxCo jest spółką dominującą, będącą ostatecznym wspólnikiem Niemieckich spółek osobowych.

Wspólnikami odpowiadającymi w nieograniczony sposób za zobowiązania wszystkich uczestniczących w strukturze Niemieckich spółek osobowych są niemieckie spółki działające w formie zbliżonej do formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. odpowiednio R7V GmbH, R5V GmbH, RJ GmbH, RB GmbH (dalej: Spółki GP).

W przypadku RJ KG, R7 KG oraz R5 KG udziały w ich Spółkach GP są trzymane, odpowiednio, przez same Niemieckie spółki osobowe; w przypadku RB KG udziały w jej Spółce GP są trzymane przez RJ KG. Celem Spółek GP jest zarządzanie działalnością Niemieckich spółek osobowych, w zamian za co Spółki GP otrzymują wynagrodzenie od zależnych Niemieckich spółek osobowych.

Powstanie struktury organizacyjnej Grupy R.

LuxCo stał się wspólnikiem RB KG w celu nabycia Grupy R w 2014 r. - spółka ta funkcjonuje jako spółka holdingowa dla R7 KG, R5 KG i R GmbH oraz jako lider wewnątrzgrupowej struktury cash-pool Grupy R. Natomiast RJ KG, spółka zależna od LuxCo, została założona jako wspólnik RB KG w celu umożliwienia LuxCo potencjalnej współpracy z zewnętrznym inwestorem w ramach formuły tzw. joint venture. Zamiar ten nie został dotychczas zrealizowany, w związku z czym Grupa R nie wyklucza możliwości zlikwidowania RJ KG w celu uproszczenia struktury grupy oraz ograniczenia kosztów jej funkcjonowania.

W momencie przystąpienia LuxCo do Grupy R, cała działalność Grupy R (tj.m.in. pracownicy, biura itp.) zlokalizowana była na terytorium Niemiec i Austrii. Z tego względu LuxCo, jako spółka wprowadzona do struktury w wyniku nabycia Grupy R przez nowego inwestora, nie prowadzi wynajmu lokomotyw i pociągów.

Wynajem lokomotyw i pociągów.

Lokomotywy będące przedmiotem umów najmu/dzierżawy (w tym na rzecz Wnioskodawcy) stanowią własność R7 KG, natomiast wynajmowane pociągi stanowią własność R5 KG. W sytuacjach uzasadnionych biznesowo, Grupa R nie wyklucza tworzenia kolejnych spółek osobowych dla wyodrębnienia wybranych lokomotyw i pociągów w ramach swojej struktury organizacyjnej.

Wynajmując lokomotywy i pociągi przedsiębiorstwom kolejowym z Niemiec oraz państw Europy (...), spółki te stają się bezpośrednio stroną umów typu wet leasing zawieranych z klientami. Koordynowanie i organizowanie usług (tj. elementu "wet" tych umów) na rzecz klientów zostało skupione w ramach Grupy R na poziomie R GmbH (spółka utworzona na gruncie prawa niemieckiego, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec) spółce - siostrze spółek R7 KG oraz R5 KG, będącej jednocześnie właścicielem części zamiennych utrzymywanych przez Grupę R w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług. Aktualnie wszystkie umowy najmu lokomotyw na rzecz polskich kontrahentów (w tym Wnioskodawcy) Grupa R zawiera za pośrednictwem spółki R7 KG.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że według jego najlepszej wiedzy struktura oparta na uczestnictwie spółek typu GmbH & Co. KG jest powszechnie wykorzystywana w Niemczech, gdyż pozwala łączyć efekt transparentności podatkowej w Niemczech (dzięki udziałowi spółek osobowych) z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (poprzez udział niemieckich spółek zbliżonych do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działających jako wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością Niemieckich spółek osobowych, przy jednoczesnym braku prawa do udziału w zyskach i stratach Niemieckich spółek osobowych). Struktury tego typu są w szczególności szeroko wykorzystywane w Niemczech w sektorze usług najmu, dla którego charakterystyczny jest wydłużony do kilku lat okres wczesnego rozwoju działalności, tj. okres ponoszenia strat z tytułu prowadzonej działalności zanim spółka zacznie osiągać zyski. W związku z tym, że Niemieckie spółki osobowe są transparentne podatkowo, straty te są przypisane w początkowym okresie działalności spółki do wspólników i mogą być rozliczane z pozostałymi dochodami wspólników (pod warunkiem spełnienia określonych warunków). Struktura z wykorzystaniem spółek osobowych GmbH & Co. KG nie stanowi w Niemczech nadużycia/obejścia prawa, a ponadto została uznana przez niemiecki sąd administracyjny najwyższej instancji (BFH) za prawną możliwość przysługującą podatnikowi pozostającą w zgodzie z celem niemieckiego ustawodawcy.

Istnienie zakładu w Polsce.

LuxCo ani żadna inna spółka z Grupy R świadcząca usługi najmu lokomotyw i składów pociągu nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski.

Charakterystyka prawna GmbH & Co. KG (niemieckiej spółki osobowej).

R7 KG, R5 KG, RB KG oraz RJ KG stanowią spółki osobowe zorganizowane i zarejestrowane jako Kommanditgesellschaft (dalej: KG) według prawa niemieckiego, w których nazwie wymagane jest zawarcie określenia GmbH & Co. KG wskazującego na ograniczoną odpowiedzialność jednego ze wspólników.

Według prawa niemieckiego, spółka KG (tu: R7 KG, R5 KG, RB KG oraz RJ KG) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Niemczech (innymi powszechnie występującymi rodzajami niemieckich spółek osobowych są Gesellschaft burgerlichen Rechts (nieprowadząca działalności gospodarczej), Offene Handelsgesellschaft (w której wszyscy udziałowcy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność) oraz Partnerschaftsgesellschaft (możliwa wyłącznie w przypadku wykonywania przez udziałowców wolnego zawodu tj. z wykluczeniem handlu czy podobnej działalności gospodarczej).

Spółka KG posiada:

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania KG, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu bądź do wysokości wkładu ujawnionego w rejestrze spółek oraz

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania KG, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

Zgodnie z niemieckimi przepisami, celem wspólników KG jest wspólne prowadzenie działalności handlowej lub innej działalności gospodarczej pod wspólną nazwą.

KG zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która co do zasady nie musi być sporządzona w formie aktu notarialnego. Prawo niemieckie daje dużą swobodę wspólnikom KG co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw KG i jej reprezentacja.

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw KG oraz jej reprezentację są każdorazowo wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także ustanowić osoby trzecie do działania w charakterze pełnomocnika spółki albo Umowa Spółki może w tym celu przewidywać pełnomocnictwo na rzecz jednego lub więcej menedżerów, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania KG w sposób ograniczony, co do zasady, nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki KG na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich (z wyjątkiem sytuacji, gdy zostało im udzielone pełnomocnictwo), są oni jednak uprawnieni do dokonywania enumeratywnie wymienionych w prawie niemieckim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki, głównie czynności z zakresu kontroli wewnętrznej.

Wspólnicy w spółce KG są, w określonych przez niemieckie prawo handlowe przypadkach, zobowiązani do podejmowania uchwał jednomyślnie (np. w przedmiocie rozwiązania spółki), chyba że Umowa spółki stanowi inaczej. W praktyce zazwyczaj Umowa spółki KG wymaga zgromadzenia wspólników w celu podjęcia decyzji o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.).

W ramach struktury organizacyjnej R7 KG, R5 KG, RB KG oraz RJ KG działa zgromadzenie wspólników, na którym prawo głosu jest uzależnione od wartości wniesionego wkładu, zaś bieżącym zarządzaniem ich sprawami zajmuje się wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania danej spółki (tj. odpowiednio: R7V GmbH, R5V GmbH, RB GmbH oraz RJ GmbH).

Nazwa KG/GmbH & Co. KG.

Prawo niemieckie co do zasady nie przewiduje szczególnych ograniczeń w zakresie ustalania nazwy KG. W szczególności nazwa ta nie musi zawierać nazwy wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony. Niemniej w przypadku, gdy wszyscy wspólnicy odpowiadający za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony są spółkami działającymi w formie z ograniczoną odpowiedzialnością, nazwa KG musi wskazywać na ograniczoną odpowiedzialność takich wspólników, zwykle poprzez zawarcie sformułowania GmbH & Co. KG. W świetle powyższego GmbH & Co. KG oznacza spółkę KG, w której wszyscy wspólnicy odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki są spółkami działającymi w formie z ograniczoną odpowiedzialnością.

Osobowość prawna.

KG (tu: R7 KG, R5 KG, RB KG oraz RJ KG) nie jest traktowana na gruncie niemieckiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W niemieckim prawie handlowym, zgodnie z którym została utworzona GmbH & Co. KG, funkcjonuje pojęcie "osobowości prawnej", przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Przepisy prawa niemieckiego nadają KG (tu: R7 KG, R5 KG, RB KG oraz RJ KG) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Majątek KG.

Pomimo braku osobowości prawnej KG, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (czyli majątek KG może podlegać rejestracji w jej imieniu). Wkłady wspólników do KG mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu KG może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa niemieckiego nie nakładają na KG wymogu minimalnego wpłaconego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki.

Udział wspólników w zyskach i stratach KG.

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach KG może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie Spółki. Wspólnik KG może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach KG tylko w sytuacjach wprost określonych w umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w KG są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do schematu przypisania zysków wynikającego z przepisów prawa (maksymalnie do 4% wniesionego kapitału, a pozostałe zyski w odpowiedniej proporcji). Ponieważ w większości przypadków zastosowanie wskazanego schematu jest w praktyce niemożliwe, umowa spółki przewiduje zwykle alternatywny schemat, oparty na wysokości wkładu wniesionego do spółki.

Umowy spółek R7 KG, R5 KG, RB KG oraz RJ KG przewidują, że wspólnik odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania KG oraz zarządzanie spółką. Zyski i straty podlegają przypisaniu zgodnie z proporcją wniesionego kapitału. Ze względu na to, że wspólnik odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki nie jest zobowiązany do wniesienia kapitału, całość zysków zostaje przypisana wspólnikowi odpowiadającemu w sposób ograniczony za zobowiązania spółki.

Upadłość spółki.

Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego KG ma zdolność upadłościową.

Charakterystyka podatkowa GmbH & Co. KG.

Na gruncie niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (EStG) bądź odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (KStG) dochody KG nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do ich udziału w zyskach KG). W związku z powyższym na gruncie prawa niemieckiego spółka utworzona w formie GmbH & Co. KG jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie przychody i koszty generowane przez GmbH & Co. KG są na gruncie niemieckiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa GmbH & Co. KG dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego. Ponadto należy dodać, że z uwagi na transparentność podatkową przepisy niemieckie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki GmbH & Co. KG w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki GmbH & Co. KG, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółki R7 KG, R5 KG, RB KG oraz RJ KG mogą podlegać w Niemczech tzw. podatkowi od handlu (Gewerbesteuer), jako że w świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane za prowadzące działalność handlową lub inną działalność gospodarczą. Niemieckie spółki osobowe mogą również podlegać w Niemczech opodatkowaniu podatkiem VAT, podatkiem od nieruchomości czy podatkom transakcyjnym. Podatek od handlu jest warunkowy (tj. uzależniony jest od czynności wykonywanych przez KG) i nakładany jest przez jednostki samorządu terytorialnego bezpośrednio na odpowiednią KG, zgodnie ze stawką ustaloną lokalnie przez daną jednostkę samorządu.

W uzupełnieniu wniosku pismem z 14 lipca 2020 r. Spółka wskazała dane identyfikujące podmiotów zagranicznych biorących udział w transakcji oraz zmieniła dane spółki luksemburskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany jako płatnik do pobierania tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych spółce R7 KG z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Wnioskodawcy usług dzierżawy lokomotyw, w odniesieniu do których to należności uzyskane przychody są/będą - za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG - alokowane do LuxCo?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest/nie będzie on zobowiązany jako płatnik do pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych spółce R7 KG z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Wnioskodawcy usług dzierżawy lokomotyw, w odniesieniu do których to należności uzyskane przychody są/będą - za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG - alokowane do LuxCo.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanych przez tut. organ podatkowy interpretacjach indywidualnych w tożsamym stanie faktycznym dla poszczególnych spółek z Grupy R., w tym:

Transparentność podatkowa Niemieckich spółek osobowych

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT) podatnikami podatku od osób prawnych są:

* osoby prawne (art. 1 ust. 1),

* spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2),

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy CIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie ustawy CIT. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej: ustawa PIT) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. art. 5, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Obowiązek podatkowy spoczywa zatem na wspólnikach takich spółek osobowych, a co za tym idzie, takie spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Z uwagi na brak stosownych regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

* regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. ustawy CIT i ustawy PIT, lub

* wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce i powinna zostać uznana za podmiot transparentny podatkowo.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: "kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy".

Przyjęcie pierwszego podejścia oznaczałoby więc, że transparentność podatkowa Niemieckich spółek osobowych przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Niemczech nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemniej w świetle powyższej wykładni przepisów ustawy o CIT, żadna z Niemieckich spółek osobowych działających w formie GmbH & Co. KG nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych, bowiem nie mieści się w kategorii podatników określonej:

* w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem niemieckim,

* w art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż nie podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Niemieckie spółki osobowe działające w formie GmbH & Co. KG nie są rezydentami podatkowymi Niemiec).

GmbH & Co. KG nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno ustawie o CIT jak i ustawie o PIT, dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie:

* Niemieckie spółki osobowe na gruncie przepisów prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo,

* to wspólnicy Niemieckich spółek osobowych będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Niemieckie spółki operacyjne z tytułu najmu/dzierżawy na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatnikiem z tytułu przychodów osiąganych z usług dzierżawy lokomotyw na rzecz Spółki będzie LuxCo, jako wspólnik spółki RJ KG, której wspólnikiem jest RB KG, która z kolei jest wspólnikiem R7 KG.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości podatkowo - prawnej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa niemieckiego GmbH & Co. KG nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników GmbH & Co. KG. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ze względu na fakt transparentności GmbH & Co. KG na gruncie niemieckich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych.

W konsekwencji, RJ KG, RB KG oraz R7 KG nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce z tytułu zysków osiąganych w związku z prowadzoną działalnością najmu Lokomotyw na rzecz Spółki.

Tym samym, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika CIT w Polsce. GmbH & Co. KG nie może być bowiem traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Niemczech za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania ustawy o CIT z uwagi na charakterystykę GmbH & Co. KG na gruncie niemieckich przepisów prawa. Co za tym idzie, Niemieckie spółki osobowe w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

Mając na względzie, że alokacja przychodów i kosztów podatkowych Niemieckich spółek osobowych następuje zgodnie z udziałem danego wspólnika w zyskach i stratach Niemieckich spółek osobowych oraz fakt, iż LuxCo jest wspólnikiem bezpośrednio w RJ KG będącej niemiecką GmbH & Co. KG oraz pośrednio (za pośrednictwem RJ KG) w RB KG posiadającym 100% udziału w R7 KG, to podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w Niemieckich spółkach osobowych będzie LuxCo.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy dochody osiągane przez R7 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu Lokomotyw na rzecz Spółki, alokowane do LuxCo za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu na poziomie LuxCo.

Zastosowanie przepisów UPO do dochodów osiąganych przez R7 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do transparentności Niemieckich spółek osobowych, przychody i koszty uzyskiwane przez spółkę R7 KG w związku z prowadzoną działalnością dzierżawy lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mającymi bezpośredni bądź pośredni udział w ww. spółce.

Z uwagi na transparentność podatkową RB KG oraz RJ KG, przypisanie takie nastąpi w stosunku do LuxCo, spółki będącej luksemburskim rezydentem podatkowym i podlegającej w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług dzierżawy lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy, LuxCo będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski poprzez przypisanie tej spółce przychodów i kosztów uzyskiwanych przez R7 KG alokowanych za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa CIT przewiduje zatem dwie podstawowe zasady opodatkowania:

* zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania (zasada powiązana z konstrukcją nieograniczonego obowiązku podatkowego);

* zasadę źródła, zgodnie z którą (niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu) opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (zasada powiązana z konstrukcją ograniczonego obowiązku podatkowego).

Jednocześnie należy wskazać, że nałożenie się obowiązków w państwie źródła, z którego pochodzi dochód/przychód oraz w państwie rezydencji, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, może prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest m.in. wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw będących stronami danej umowy międzynarodowej poprzez rozgraniczenie roszczeń podatkowych umawiających się państw. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, do dochodów osiąganych na terytorium Polski przez LuxCo, rezydenta podatkowego w Luksemburgu, poprzez przypisanie jej przychodów i kosztów podatkowych R7 KG uzyskanych w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, alokowanych do LuxCo za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG, zastosowanie znajdą postanowienia UPO.

Opodatkowanie przedmiotowych dochodów na podstawie UPO.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów:

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm., dalej: UPO), określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższa definicja pojęcia "należności licencyjne" nie obejmuje swoim zakresem "wynagrodzenia uzyskiwanego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego".

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez R7 KG z tytułu dzierżawy lokomotyw (będących niewątpliwie urządzeniami przemysłowymi, w tym także środkami transportu) nie mieszczą się w kategorii należności licencyjnych zgodnie z UPO i tym samym nie powinny podlegać podatkowi u źródła w Polsce z tego tytułu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, zgodnie z którym podczas gdy definicja należności licencyjnych w Modelowej Konwencji z 1963 r. oraz 1977 r. zawierała zwrot "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego i lub naukowego", nawiązanie do takich płatności zostało następnie usunięte z definicji należności licencyjnych. Biorąc pod uwagę naturę dochodu z tytułu leasingu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także leasingu kontenerów, Komitet do spraw Podatkowych zdecydował o usunięciu dochodu z takiego leasingu z definicji należności licencyjnych tak, aby artykuł 12 Modelowej Konwencji nie miał zastosowania do takich płatności oraz dla zapewnienia, aby takie płatności kwalifikowały się jako płatności z tytułu zysków przedsiębiorstwa zgodnie z definicją zawartą w artykułach 5 i 7 Modelowej Konwencji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe dochody należy zaklasyfikować na podstawie art. 7 UPO jako zyski przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, LuxCo, R7 KG, ani żadna inna spółka z Grupy R nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski.

W konsekwencji, wszelkie płatności otrzymywane przez R7 KG w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy usług dzierżawy lokomotyw, alokowane do LuxCo za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, na podstawie art. 7 UPO.

Spółka nie jest/nie będzie zatem zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz R7 KG w związku ze świadczeniem przez tę spółkę usług dzierżawy lokomotyw, w odniesieniu do których to należności uzyskane przychody są/będą - za pośrednictwem RB KG oraz RJ KG - alokowane do LuxCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.