0111-KDIB1-2.4010.178.2019.1.MS - Powstanie przychodu po stronie państwowej osoby prawnej w związku z otrzymaniem zwrotu wydatków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot części wydatków dokonywany przez Wystawców na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot części wydatków dokonywany przez Wystawców na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: "X") jest państwową osobą prawną. Nadrzędnym celem utworzenia X jest wzmocnienie promocji Polski w dziedzinie turystyki w kraju i za granicą. Ponadto, Wnioskodawca tworzy warunki współpracy organów administracji rządowej, samorządu terytorialnego i organizacji zrzeszających przedsiębiorców z dziedziny turystyki, w tym samorządu gospodarczego i zawodowego, oraz stowarzyszeń działających w tej dziedzinie. Wnioskodawca ma obowiązek wspierać Ministra Sportu i Turystyki w sprawach zagospodarowania turystycznego kraju oraz mechanizmów regulacji rynku turystycznego.

Do zadań Wnioskodawcy należy:

Ponadto, Wnioskodawca, wykonując swoje zadania, współpracuje w szczególności z:

1. jednostkami samorządu terytorialnego,

1a. regionalnymi i lokalnymi organizacjami turystycznymi,

Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych. Przychody Wnioskodawcy stanowią:

Wysokość dotacji budżetowych określa ustawa budżetowa. Co również istotne, Wnioskodawca może otrzymywać z budżetu państwa dotacje celowe na finansowanie zadań przewidzianych w jej planie finansowym. Kwoty tych dotacji ustala ustawa budżetowa.

Dotacja podmiotowa z której finansowane są zadania Wnioskodawcy, stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy (ok. 92% wszystkich przychodów Wnioskodawcy).

Wnioskodawca jest ponadto zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, gdyż w niewielkim zakresie wykonuje działalność gospodarczą, z tytułu której ewentualne dochody służą wyłącznie realizacji zadań Wnioskodawcy.

Szczegółowy zakres działania X z uwzględnieniem jednostek organizacyjnych wykonujących zadania za granicą, jej strukturę organizacyjną, tryb działania oraz inne sprawy wymienione w ustawie określa statut X nadany w drodze rozporządzenia. W szczególności we wpomnianym rozporządzeniu jest mowa o tym, iż jednostkami organizacyjnymi realizującymi zadania X za granicą są Zagraniczne Ośrodki, które nie prowadzą działalności gospodarczej (dalej: "ZO"). ZO-y nie są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami, nie posiadają swojego nr NIP, a ich wyodrębnienie jest tylko organizacyjne, gdyż działają poprzez Dyrektorów, których powołuje i odwołuje Prezes Wnioskodawcy. ZO-y nie są wyodrębnione prawnie od Wnioskodawcy. Zaciągają i realizują zobowiązania finansowe na podstawie posiadanego pełnomocnictwa udzielonego przez Prezesa Wnioskodawcy, do wysokości środków określonych w planie rocznym.

Jak wspomniano, do zadań Wnioskodawcy należy inspirowanie tworzenia regionalnych organizacji turystycznych, obejmujących swoim zakresem działania obszar jednego lub więcej województw, oraz lokalnych organizacji turystycznych, obejmujących swoim zakresem działania obszar jednej lub więcej jednostek samorządu lokalnego, a także z nimi współdziałanie. Regionalne organizacje turystyczne (dalej: "ROT"), o których mowa powyżej, działają w formie organizacyjno-prawnej stowarzyszeń, a ich utworzenie odbywa się w oparciu o ustawę. Co istotne, bezpośredni nadzór nad ROT-mi sprawuje Minister, a zadania ROT-ów pokrywają się z zadaniami Wnioskodawcy, tylko że odbywają się na szczeblu regionalnym nie ogólnopolskim. Jednym z najważniejszych zadań ROT-ów jest współpraca z Wnioskodawcą, zatem współpraca pomiędzy Wnioskodawcą i ROT-mi odbywa się na podstawie i w oparciu o prawo, ale i obowiązek wynikający z ustawy.

Wnioskodawca wraz z ROT-mi realizuje przedsięwzięcia promocyjne jakimi, między innymi, są organizacja i realizacja Stoiska (dalej: "PSN") na określonych targach turystycznych za granicą. Finansowanie PSN odbywa się wyłącznie z dotacji podmiotowej Wnioskodawcy. Na targi te są zapraszane podmioty takie jak Wnioskodawca z poszczególnych innych państw. Przeprowadzenie PSN odbywa się w oparciu o zarządzenie Prezesa X (dalej: "Zasady Uczestnictwa"). W dokumencie tym są określone zasady w zakresie zgłaszania się, uczestnictwa oraz współfinansowania udziału. Zgodnie z treścią powyższego dokumentu, jednostkami, które organizują PSN są Wnioskodawca działający w Polsce i ZO-y, które sprawują funkcje Wnioskodawcy za granicą. Wystawcami na PSN mogą być w szczególności ROT-y, które są głównym partnerem X w promocji Polski i mają prawo pierwszeństwa w zakresie ubiegania się o udział w prezentacji swojego regionu w ramach PSN. Powierzchnia PSN dla poszczególnych ROT-ów jest im udostępniana w postaci stoisk regionalnych o określonych parametrach wielkościowych. Wnioskodawca występuje w takim przypadku jako lider tego przedsięwzięcia. Zawiera umowy udziału w tym przedsięwzięciu z ROT-mi, które wyraziły wolę wspólnej organizacji PSN, na określonych dla wszystkich udziałowców warunkach, z uwzględnieniem montażu finansowego. Warunki udziału wszystkich podmiotów w tym przedsięwzięciu zostały określone w Zasadach Uczestnictwa. X jako lider dokonuje różnych zakupów: wynajmu powierzchni, wynajmu zabudowy, wynajmu mediów od organizatora zagranicznego, itp. X dostaje od organizatora zagranicznego faktury w kwocie brutto (tj. z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej lub innym o podobnym charakterze). X dokonując tych zakupów reguluje należność za nie, na rzecz wszystkich udziałowców przedsięwzięcia. Zgodnie z Zasadami Uczestnictwa X ponosi znacznie większe koszty od pozostałych udziałowców, gdyż główną funkcją X jest istotne zaangażowanie finansowe. Na zasadach określonych w umowie udziału, otrzymuje od tych udziałowców częściowy zwrot poniesionych przez siebie wydatków. Podmioty dokonują wpłaty na podstawie wystawionych przez X not obciążeniowych, które są wyłącznie dokumentem finansowym na podstawie którego następuje przepływ środków pomiędzy liderem (X) a podmiotami współrealizującymi PSN (ROT-y). Transakcje pomiędzy X i ROT-mi odbywają się poza podatkiem VAT.

Analogicznie do powyżej opisanych zasad, realizowane są promocyjne przedsięwzięcia przez ZO-y, które również z ROT-mi współorganizują stoisko zarówno Polski jak i jej poszczególnych regionów na zagranicznych targach turystycznych, co czynią w oparciu o ustawę, statut X i statuty poszczególnych ZO-ów. ZO-y podobnie jak X obciążają zainteresowane udziałem na targach zagranicznych ROT-y na podstawie noty finansowej. X nie kwalifikuje poniesionych wydatków na rzecz organizacji stoiska do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, X zawiera ROT-mi oraz z podmiotami gospodarczymi i niegospodarczymi (dalej: "Wystawcy") umowy, w ramach których jako jedyny i wyłączny organizator tzw. Stoiska zapewnia wystawcom m.in. stoisko branżowe oraz zobowiązuje się do wykonania szeregu świadczeń promocyjnych takich jak stworzenie reklamy banerowej, zawarcie informacji o wystawcy w newsletterze branżowym, stworzenie materiałów prasowych, teczek promocyjnych. Kluczowym świadczeniem X na rzecz Wystawców jest zapewnienie powierzchni wystawienniczej u organizatorów targów, wykonanie jednolitej zabudowy i wystroju stoiska, wykonanie podłączeń technicznych, montaż oraz demontaż stoiska, sprzątanie stoiska oraz transport materiałów promocyjnych.

Umowa pomiędzy X a Wystawcami stanowi, że Wystawcy są zobowiązani do zapłaty należności na rzecz X tytułem częściowego zwrotu poniesionych przez X kosztów w oparciu o noty obciążeniowe wystawione przez X na Wystawców. Zwroty udziału w kosztach PSN przez Wystawców w całości przekazywane są na realizację zadań statutowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego zwrot części wydatków dokonywany przez Wystawców na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot części wydatków dokonywany przez Wystawców na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "ustawa o CIT") przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o CIT przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków" wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (zob. pismo z dnia 11 grudnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.300.2017.1.JS). Zgodnie z powyższym przepisem nie zalicza się do przychodu zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia przyczyna, dla której wydatek nie zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdyż jeśli tak się stanie, to otrzymanie jego zwrotu nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Powyższe ma na celu zachowanie zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie którym przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami, a jedynie wyjątkowo, w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę (tj. art. 21 i 22) przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód. Stąd ustawodawca, celem realizacji ww. zasady, czyli opodatkowania dochodu we wszystkich przypadkach, poza wymienionymi w art. 21 i 22, wprowadził art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W przeciwnym razie okazałoby się, że podstawą opodatkowania będzie przychód - w przypadkach innych, niż wyraźnie wskazane przez ustawodawcę.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. pismo z dnia 9 sierpnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-3.4010.145.2017.1.k.k.).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zawiera generalne umowy z organizatorem targów, a następnie w ramach umów o partycypację zwracane są mu przez Wystawców odpowiednio skalkulowane wydatki w zakresie w jakim nabywają oni prawo do udziału w targach. Nie ma prawnej możliwości, żeby Wystawcy bezpośrednio zawierali umowę o udział w targach z organizatorem targów - umowy takie są zawierane jedynie przez X.

Co istotne, pogląd, że świadczenie realizowane przez X na rzecz Wystawców nie jest odpłatnym świadczeniem usług, a jedynie zwrotem wydatków potwierdzony został również w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług (IPPP2/4512-612/15-2/BH).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.