0111-KDIB1-2.4010.157.2018.1.DP - Zaliczenie strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w likwidowanym zakładzie do kosztów podatkowych spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy straty Wnioskodawcy wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w likwidowanym Zakładzie A. stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy straty Wnioskodawcy wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w likwidowanym Zakładzie A. stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Główną działalnością Wnioskodawcy (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz produkcja ciepła. Spółka wytwarza energię z węgla brunatnego oraz poprzez spalanie biomasy. Do 31 grudnia 2017 r. działalność ta prowadzona była w trzech elektrowniach (zakładach): Zakład P., Zakład A. oraz Zakład K.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wyłączono ostatni z bloków energetycznych w Zakładzie A., które to działanie było podyktowane decyzją Komisji Europejskiej mówiącej o konieczności zakończenia na początku stycznia 2018 r. pracy aktywów wytwórczych Zakładu A. z powodu przekroczenia norm środowiskowych.

Tak więc Zakład A. zaprzestał podstawowej działalności, dla realizacji której został utworzony. Jedyne przychody jakie likwidowany zakład będzie uzyskiwał to przychody ze sprzedaży majątku oraz przychody okazjonalne z działalności pomocniczej. Podkreślenia wymaga tu fakt, że pozostałe 2 zakłady (Zakład P. i Zakład K.) - a więc Spółka jako całość - będą dalej prowadziły działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i uzyskiwały z tego tytułu przychody.

Wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła na bazie węgla brunatnego związane jest z powstawaniem ubocznych produktów spalania węgla - żużlu i popiołu - zwanych zwyczajowo odpadami paleniskowymi.

Podstawową metodą utylizacji odpadów tego typu jest ich składowanie na specjalnie przygotowanych do tego celu składowiskach. Po przetransportowaniu odpadów na składowisko następuje ich zdeponowanie. Składowisko takie prowadzone (zarządzane) jest przez Spółkę.

Artykuł 121 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.) stanowi, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Końcowym etapem eksploatacji każdego składowiska odpadów lub jego części jest przeprowadzenie procesu rekultywacji. Istotą rekultywacji składowiska odpadów jest stworzenie, poprzez odpowiednie zabiegi techniczne i uprawowe, warunków do przywrócenia zdegradowanemu środowisku warunków użytkowych i krajobrazowych.

Zatem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów, a jednocześnie jest właścicielem nieczynnego składowiska ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków, związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska. Istotą procesu rekultywacji w przypadku Spółki jest to, iż koszty ściśle związane z produkcją energii elektrycznej wytworzonej w przeszłości są ponoszone ex post.

W trakcie procesu likwidacji główna część ponoszonych kosztów dotyczyć będzie właśnie procesu rekultywacji.

Rekultywacja składowiska odpadów na terenie Zakładu A. jest prowadzona przede wszystkim za pomocą instalacji wyparnej (praca tzw. "wyparki"), dzięki której możliwe jest obniżenie poziomu wód na składowisku odpadów paleniskowych (służy więc bezpośrednio rekultywacji związanej z produkcją energii elektrycznej). Technologia instalacji wyparnej umożliwia odparowanie zanieczyszczonej wody i zawrócenie jej jako wody technologicznej.

Poza powyższym, w momencie rozpoczęcia likwidacji elektrowni do rekultywacji pozostają tereny infrastruktury elektrowni (bloki energetyczne, warsztaty, szatnie, biurowce, hale, tereny transportowe, tereny magazynowe) a zwłaszcza składowisko odpadów.

Oprócz tego Wnioskodawca będzie zmuszony ponosić koszty likwidacji terenów zaplecza technicznego, m.in. koszty likwidacji obiektów kubaturowych, koszty likwidacji maszyn podstawowych i urządzeń technicznych, koszty ochrony oraz bieżącego nadzoru nad pozostałym majątkiem.

Ponadto, od chwili zaprzestania wytwarzania energii elektrycznej przez Zakład A., Wnioskodawca będzie nadal musiał ponosić koszty zarządu likwidowaną elektrownią w tym m.in. podatek od nieruchomości, koszty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub leśnej oraz opłaty za wieczyste użytkowanie.

Do finansowania całości działań związanych z zamykaniem zakładu produkcyjnego przedsiębiorca może wykorzystać środki zgromadzone na rezerwach Spółki. Środki te jednak nie są wystarczające do przeprowadzenia całego procesu rekultywacji elektrowni i jej utrzymania. W związku z powyższym wystąpi konieczność finansowania nakładów na likwidację elektrowni z innych źródeł w tym z przychodów z bieżącej działalności Spółki (tj. Zakładów P. i K.) oraz z wyprzedaży majątku.

Odpisy na rezerwę likwidacyjną i rezerwę rekultywacyjną nie były w chwili ich dokonywania zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Poza powyższym, w związku z likwidacją zbędnych środków trwałych, z których część nie została jeszcze całkowicie umorzona i wykazuje istotną wartość netto w księgach rachunkowych wystąpi dla Spółki dodatkowy koszt w postaci dodatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowe środki trwałe zostaną postawione w stan likwidacji, a następnie - fizycznie zlikwidowane.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy straty Wnioskodawcy wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w likwidowanym Zakładzie A. stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, straty wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w likwidowanym Zakładzie A. stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wykładnia a contrario powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli likwidacja była spowodowana innymi czynnikami niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sytuacji, Spółka likwidując środki trwałe w Zakładzie A. nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności: Spółka kontynuuje swoją działalność w Zakładach P. i K.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca przytacza treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 kwietnia 2017 r. Znak: 0461- ITPB3.4510.51.2017.1.PS, w której Organ wskazał, że "w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku - a contrario - straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków". Pogląd powyższy podziela także orzecznictwo, przykładowo NSA w wyrokach z dnia 9 września 2005 r., sygn. FSK 2169/04; z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1182/11.

Zatem, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały. Jak wskazano powyżej, fakt likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w jednym z zakładów Spółki - Zakładu A. nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności, ale koniecznością zamknięcia zakładu z powodu norm środowiskowych i decyzji Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją tych środków trwałych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ zwraca uwagę, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 oraz nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.