0111-KDIB1-1.4011.86.2020.2.DK - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym 5 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

* czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac wdrożeniowych, które mają na celu stworzenie zindywidualizowanego programu komputerowego obsługującego linię produkcyjną, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku dochodów osiąganych z przeniesienia autorskich praw do programu komputerowego - jest prawidłowe,

* sposobu prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 maja 2020 r.,

Znak: 0111-KDIB1-1.4011.86.2020.1.DK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług informatycznych - programistycznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z przedsiębiorstwem (dalej zwanym Zleceniodawcą) oferującym zaawansowane systemy informatyczne służące automatyzowaniu niektórych faz produkcji samochodów osobowych. Zleceniodawca świadczy usługi dla producentów pojazdów w zakresie kompleksowego projektowania niektórych faz produkcji (np. budowa lakierni pojazdów) w fabrykach swoich klientów. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy polegające na wdrożeniu w fabryce klienta Zleceniodawcy kompleksowego systemu opartego na złożonym oprogramowaniu zarządzającym linią produkcyjną. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stanowiącego bazę do wdrożenia w poszczególnej fabryce przysługują Zleceniodawcy. W ramach poszczególnych projektów Wnioskodawca dokonuje autorskiej modyfikacji systemu informatycznego, dostosowując go do indywidualnych warunków w danej fabryce. Modyfikacja polega na zmianie konfiguracji, parametryzacji oraz w określonych warunkach zmianach kodu źródłowego systemu oraz jego kodu wynikowego, w zależności od sprzętu i oprogramowania zaimplementowanego w danej fabryce. Efektem prac Wnioskodawcy jest rozwinięcie istniejącego programu komputerowego do zindywidualizowanej postaci. Po zakończonych pracach w danej fabryce Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowego do zmodyfikowanego systemu informatycznego na rzecz Zleceniodawcy w zamian za wynagrodzenie. Każda fabryka, w której Wnioskodawca dokonuje wdrożenia systemu informatycznego, w efekcie prac Wnioskodawcy dysponuje unikalnym systemem, wytworzonym przez Wnioskodawcę. W razie konieczności dokonywania modyfikacji w systemie opracowanym i wdrożonym przez Wnioskodawcę, również jemu powierza się dokonanie zmian w tym zakresie.

Swoje prace Wnioskodawca wykonuje na terenie całego świata, w zależności od lokalizacji fabryki samochodów.

Dodatkowo, implementowane przez Wnioskodawcę zmiany, w ramach pojedynczego projektu/ zakładu, w określonych i zdefiniowanych przez zarządzających projektem/systemem odpowiedzialnych osób, są adaptowane i przenoszone do części bazowej systemów, stając się również elementem składowym przyszłych projektóww.drożeń danego systemu na innych zakładach.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca pracuje na bazie kodu źródłowego programu głównego należącego do Zleceniodawcy. Przy każdym projekcie Wnioskodawca indywidualizuje program, poprzez wprowadzenie w nim zmian na potrzeby konkretnego projektu. Zmiany wprowadzone przez Wnioskodawcę przekazywane są wraz z przeniesieniem do nich autorskich praw majątkowych, do bazy modyfikacji programu głównego.

Wnioskodawca z początkiem 2019 r. rozpoczął prowadzenie ewidencji, przychody oraz koszty związane z przeniesieniem autorskich praw majątkowych związanych z modyfikacją programu bazowego Zleceniodawcy. Dodatkowo w ramach tej ewidencji Wnioskodawca prowadził ewidencje pomocnicze, w zakresie rozliczania każdego projektu związanego z modyfikacją programu głównego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 czerwca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter innowacyjny - tworzone jest każdorazowo oprogramowanie dostosowane do indywidualnych potrzeb konkretnego zakładu produkcyjnego. Działalność ta ma charakter prac rozwojowych. Bazując na podstawowym programie do automatycznej obsługi lakierni samochodowej Wnioskodawca przygotowuje oprogramowanie o charakterze indywidualnym, mając jednak za podstawę bazę oraz dodatki stworzone na przestrzeni lat. Oprogramowanie to jest regularnie rozwijane wraz z rozwojem technologii. Przykładowo - opracowano interfejs mobilny, umożliwiający wybranej kadrze kierowniczej nadzorowanie pracy/efektów pracy z wykorzystaniem urządzeń mobilnych np. tablet. Prace te mają charakter metodyczny bowiem Wnioskodawca jest współautorem oprogramowania bazowego jak również jest autorem szeregu modyfikacji mających status odrębnych programów (np. wskazany program do analizy wydajności pracy). Nowe zastosowania programu to przede wszystkim jego integracja z urządzeniami mobilnymi i rozwiązaniami opartymi na chmurze, umożliwiającymi zarządzanie procesem produkcji zdalnie.

2. Wnioskodawca jest współautorem programu bazowego - majątkowe prawa autorskie przeniósł na Zamawiającego. Natomiast w ramach każdej z inwestycji Wnioskodawca opracowuje autorskie dodatki do programu, mające status odrębnych programów komputerowych, bowiem nie ingerują one w kod źródłowy i wynikowy programu bazowego, natomiast komunikują się z programem bazowym rozwijając jego funkcje, np. program na tablety z opcjami zarządzania poszczególnymi procesami. Przy części zleceń dochodzi do zmiany kodu źródłowego programu bądź kodu wynikowego w wyniku prac Wnioskodawcy, modyfikacja ta w rozumieniu prawa autorskiego jest stworzeniem nowego dzieła, do którego Wnioskodawcy przysługują odrębne prawa autorskie, które na podstawie umowy licencyjnej Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego.

3. Zamawiający udostępnia Wnioskodawcy kody źródłowe do programu bazowego umożliwiając jego swobodną modyfikację z zastrzeżeniem, że po zakończonych pracach zostanie przez Wnioskodawcę  przeniesione na rzecz Zamawiającego prawa autorskiego do stworzonej w ten sposób nowej wersji programu bazowego. W przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę dodatków (tj. osobnych programów komputerowych zapewniających rozwinięcie funkcji programu bazowego) są one pisane od podstaw przez Wnioskodawcę, a autorskie prawa do nich są przenoszone na Zamawiającego po zakończeniu danego zlecenia.

4. Wnioskodawca potwierdził, że stworzony przez niego system, o którym mowa we wniosku stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

5. Wnioskodawca zaznaczył, że prowadzi podatkową książkę (winno być: księgę) przychodów i rozchodów.

6. Wnioskodawca potwierdził również, że prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

7. Wnioskodawca wskazał, że odrębna ewidencja jest prowadzona od stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano (po przeformułowaniu pyt. Nr 2) następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac wdrożeniowych, które mają na celu stworzenie zindywidualizowanego programu komputerowego obsługującego linię produkcyjną, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z przeniesienia autorskich praw do programu komputerowego?

3. Czy opisany sposób prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę jest prawidłowy?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT").

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć wykonywanie działalności twórczej w postaci badań naukowych lub prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja ta wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się działalność, aby mogła zostać uznana za spełniającą przymiot badawczo-rozwojowej, tj. taka działalność musi być:

* twórcza,

* systematyczna,

* obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,

* podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie, nie wyszczególniono katalogu konkretnych działań świadczących o wykonywaniu prac rozwojowych, jednakże w interpretacjach indywidualnych można znaleźć przykłady, kiedy dane czynności zostały uznane za spełniające przedmiotową definicję.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do wykorzystywania wiedzy z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Jak wynika z powołanego przez Wnioskodawcę art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa jest taką aktywnością podatnika, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Wnioskodawca, realizując wszelkie prace B+R, działa w sposób samodzielny - nie korzysta z usług podmiotów z zewnątrz, z wyjątkiem ekspertów prowadzących działalność gospodarczą, występujących w charakterze podwykonawców. Wnioskodawca samodzielnie, w porozumieniu ze Zleceniodawcą, dokonuje analizy warunków technicznych oraz oczekiwań klienta Zleceniodawcy w zakresie funkcjonalności systemu. W ramach wytycznych wskazanych przez Zleceniodawcę Wnioskodawca samodzielnie rozwija funkcjonalność programu bazowego dostosowując go do potrzeb danej fabryki, dbając by produkcja w niej odbywała się w sposób najbardziej optymalny, przy minimalnym wykorzystaniu zasobów zewnętrznych oraz uwzględniający uwarunkowania środowiskowe.

Efektem realizowanych prac B+R jest wytworzenie w oparciu o posiadane wykształcenie, wiedzę i doświadczenie zmodyfikowanego programu komputerowego, stanowiącego nowy utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, który następnie zbywany jest na rzecz bezpośredniego Zleceniodawcy.

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie prac B+R są związane z łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii, do wytworzenia innowacyjnych rozwiązań i produktów. Wnioskodawca posiada doświadczenie niezbędne do opracowywania nowoczesnych rozwiązań w zakresie usprawnienia procesów produkcyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe, które mają charakter twórczy oraz systematyczny. Ponadto realizacja prac rozwojowych ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką PIT, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do dochodów osiąganych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytworzonych w sposób opisany we wniosku.

W pierwszej kolejności należy podjąć rozważania na temat charakteru prawnego działań Wnioskodawcy w kontekście prawa autorskiego. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych monopolem właściciela praw autorskich do programu komputerowego objęte są m.in. dokonywane modyfikacje tego programu. W tym zakresie odwołać należy się do ogólnej regulacji art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tak Krysińska Joanna, art. 74, W: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Zgodnie z treścią tej normy prawnej opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Jest to tzw. autorskie prawo zależne (bowiem modyfikacja zależna jest od zgody podmiotu mającego prawa autorskie do pierwotnego programu). Wnioskodawca zgodę taką uzyskał i dokonuje własnych autorskich modyfikacji programu, połączonych z przeniesieniem swoim praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym IP jest więc prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje autorskiej modyfikacji oprogramowania bazowego, dostosowując je do indywidualnych potrzeb klienta. W tym celu ingeruje wprost w kod źródłowy programu dokonując jego twórczej zmiany. W związku z tym powstaje nowy utwór podlegający ochronie w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Wnioskodawca przenosi prawa do tego utworu w ramach rozliczenia na rzecz swojego Zleceniodawcy. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie sprecyzował charakteru prawa autorskiego objętego ulgą IP BOX, należy uznać, że Wnioskodawca może ją stosować do przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw zależnych do indywidualnych modyfikacji programu, do którego prawa autorskie posiada Zleceniodawca.

Mając powyższe na względzie w ocenie Wnioskodawcy osiągane z tego tytułu dochody może on opodatkować stawką 5%.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, może on prowadzić jedną ewidencję główną do ujmowania wszelkich modyfikacji dokonywanych w tym samym programie bazowym.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca z ostrożności prowadzi również ewidencje dotyczące każdej modyfikacji programu bazowego ze szczegółowym przypisaniem przychodów związanych z przeniesieniem autorskiego prawa do danej modyfikacji oraz związanych z tym kosztów.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że praktyka stosowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług informatycznych - programistycznych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter innowacyjny - tworzone jest każdorazowo oprogramowanie dostosowane do indywidualnych potrzeb konkretnego zakładu produkcyjnego. Działalność ta ma charakter prac rozwojowych. Bazując na podstawowym programie do automatycznej obsługi lakierni samochodowej Wnioskodawca przygotowuje oprogramowanie o charakterze indywidualnym, mając jednak za podstawę bazę oraz dodatki stworzone na przestrzeni lat. Oprogramowanie to jest regularnie rozwijane wraz z rozwojem technologii. Przykładowo - opracowano interfejs mobilny, umożliwiający wybranej kadrze kierowniczej nadzorowanie pracy / efektów pracy z wykorzystaniem urządzeń mobilnych np. tablet. Prace te mają charakter metodyczny bowiem Wnioskodawca jest współautorem oprogramowania bazowego jak również jest autorem szeregu modyfikacji mających status odrębnych programów (np. wskazany program do analizy wydajności pracy). Nowe zastosowania programu to przede wszystkim jego integracja z urządzeniami mobilnymi i rozwiązaniami opartymi na chmurze, umożliwiającymi zarządzanie procesem produkcji zdalnie.

Wnioskodawca jest współautorem programu bazowego - majątkowe prawa autorskie przeniósł na Zamawiającego. Natomiast w ramach każdej z inwestycji Wnioskodawca opracowuje autorskie dodatki do programu, mające status odrębnych programów komputerowych, bowiem nie ingerują one w kod źródłowy i wynikowy programu bazowego, natomiast komunikują się z programem bazowym rozwijając jego funkcje np. program na tablety z opcjami zarządzania poszczególnymi procesami. Przy części zleceń dochodzi do zmiany kodu źródłowego programu bądź kodu wynikowego w wyniku prac Wnioskodawcy, modyfikacja ta w rozumieniu prawa autorskiego jest stworzeniem nowego dzieła, do którego Wnioskodawcy przysługują odrębne prawa autorskie, które na podstawie umowy licencyjnej Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego. W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do zmodyfikowanego systemu informatycznego stanowiące kwalifikowane IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do zmodyfikowanego systemu informatycznego na rzecz Zleceniodawcy w zamian za wynagrodzenie. System wytworzony przez Wnioskodawcę jest systemem unikalnym. Należy podkreślić, że przy każdym projekcie Wnioskodawca indywidualizuje program, poprzez wprowadzenie w nim zmian na potrzeby konkretnego projektu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pyt. Nr 2 i pyt. Nr 3 dotyczą możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki 5% w związku przeniesieniem autorskich praw do programu komputerowego, a tym samym czy opisany sposób prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę jest prawidłowy.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika, że dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do zmodyfikowanego systemu informatycznego na rzecz Zleceniodawcy w zamian za wynagrodzenie. Ponadto, Wnioskodawca od stycznia 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślił Wnioskodawca, ewidencja przez niego prowadzona dotyczy każdej modyfikacji programu bazowego ze szczegółowym przypisaniem przychodów związanych z przeniesieniem autorskiego prawa do danej modyfikacji oraz związanych z tym kosztów.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

- w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 1. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali, bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

* wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

* wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że skoro jak wynika z opisu stanu faktycznego:

* w ramach każdej z inwestycji Wnioskodawca opracowuje autorskie dodatki do programu, mające status odrębnych programów komputerowych, bowiem nie ingerują one w kod źródłowy i wynikowy programu bazowego, natomiast komunikują się z programem bazowym rozwijając jego funkcje, np. program na tablety z opcjami zarządzania poszczególnymi procesami;

* przy części zleceń dochodzi do zmiany kodu źródłowego programu bądź kodu wynikowego w wyniku prac Wnioskodawcy, modyfikacja ta w rozumieniu prawa autorskiego jest stworzeniem nowego dzieła, do którego Wnioskodawcy przysługują odrębne prawa autorskie, które na podstawie umowy licencyjnej Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego;

* stworzony przez Wnioskodawcę system, o którym mowa we wniosku stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

to autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego/modyfikowanego przez Wnioskodawcę, stanowiący nowy utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw do programu komputerowego stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może zostać opodatkowany 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ, nie może natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, w którym Wnioskodawca twierdzi, że może prowadzić jedną ewidencję główną do ujmowania wszelkich modyfikacji dokonywanych w tym samym programie bazowym, ponieważ jak sam Wnioskodawca podkreślił w opisie stanu faktycznego, każdy opracowany dodatek do programu posiada status odrębnych programów komputerowych stanowiących autorskie prawo do programu komputerowego, które podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe oznacza, że każdy stworzony przez Wnioskodawcę system stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które powinno zostać wyodrębnione w prowadzonej dodatkowej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde kwalifikowane IP. Dlatego też, w takiej sytuacji obowiązkiem Wnioskodawcy jest prowadzenie odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

* czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, ulepszaniu i modyfikacji programu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - jest prawidłowe,

* sposobu prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.