0111-KDIB1-1.4011.74.2017.1.BK - Koszty podatkowe w związku z przekształceniem spółki z o.o w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przez spółkę komandytową wydatków uznawanych za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez tą spółkę, w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione przez spółkę z o.o. przed przekształceniem w ww. spółkę komandytową (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia przez spółkę komandytową wydatków uznawanych za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez tą spółkę, w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione przez spółkę z o.o. przed przekształceniem w ww. spółkę komandytową. W dniu 14 marca 2017 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zostanie w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej ojca Wnioskodawcy w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

Ojciec Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Planuje przekształcenie tej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcona" lub "Spółka1"). Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i został złożony do sądu wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Po rejestracji Spółki przekształconej w rejestrze przedsiębiorców do Spółki1 przystąpią obok Wnioskodawcy - w drodze nabycia udziałów i/lub objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki1 - jeszcze dwaj wspólnicy, po czym Spółka1 zostanie przekształcona w trybie art. 551 § 1 k.s.h. w spółkę komandytową (dalej: "Spółka2"), w której Wnioskodawca obejmie rolę komandytariusza.

Planowane przekształcenie Spółki1 w Spółkę2 może wiązać się z wystąpieniem następujących zdarzeń gospodarczych:

a. przed dniem przekształcenia Spółka1 będzie posiadała wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami Spółki2. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka2 będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Spółkę1 zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą. Jednocześnie, Spółka2 może skorzystać z usług lub otrzymać dostawę towarów opłaconych jeszcze przez Spółkę1 przed dniem przekształcenia;

b. Spółka1 zrealizuje przed dniem przekształcenia dostawy i usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi po dniu przekształcenia;

f. Spółka2 będzie wystawiała faktury korygujące lub otrzymywała faktury korygujące, do faktur, które były wystawione przed przekształceniem, i z których należności oraz wydatki zostały odpowiednio zaliczone jako przychód należny oraz jako koszty uzyskania przychodu w Spółce przekształconej;

g. Spółka przekształcona przed przekształceniem będzie ponosiła wydatki bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi już po dniu przekształcenia przez Spółkę2. Wydatki te do dnia przekształcenia nie zostaną zaliczone przez Spółkę1 do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby do przekształcenia nie doszło, wydatki te zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przekształconą;

h. Spółka przekształcona będzie amortyzować środki trwałe na koniec każdego miesiąca. Jeżeli do przekształcenia dojdzie w trakcie miesiąca, to Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka2 będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych;

i. Spółka2 wypłaci wynagrodzenia z umów o pracę oraz składki do ZUS dotyczące pracy pracowników przed przekształceniem i po przekształceniu (jeżeli do przekształcenie dojdzie w trakcie miesiąca kalendarzowego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka2 (wspólnicy Spółki2, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę przekształconą, a bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi już po dniu przekształcenia przez Spółkę2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka2 (wspólnicy Spółki2. proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę przekształconą, a bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi już po dniu przekształcenia przez Spółkę2.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, że ilekroć posługuje się pojęciem przychody Spółki2 lub koszty uzyskania przychodów Spółki2, należy przez to rozumieć przychody i koszty uzyskania przychodów wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2.

Punktem wyjścia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane powyżej pytania są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących instytucję przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93a Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12). W wyroku z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12, NSA wyraził natomiast pogląd, że Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. Rozważania Sądu związane z połączeniem spółek należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółek.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przede wszystkim przepisy art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują w istocie dwie kategorie kosztów. Po pierwsze, są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Po drugie, są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynika, w szczególności z art. 22 ust. 5-5d u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W rezultacie koszty bezpośrednie potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Analogiczną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka przekształcona przed przekształceniem będzie ponosiła wydatki bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi już po dniu przekształcenia przez Spółkę2. Wydatki te do dnia przekształcenia nie zostaną zaliczone przez Spółkę przekształconą do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby do przekształcenia nie doszło, wydatki te zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przekształconą.

Mając na uwadze przedstawionym stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) oraz powołane wyżej przepisy, w tym art. 93a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że Spółka2, jako następca prawny, w tym następca podatkowy Spółki przekształconej, wstąpi w prawo Spółki przekształconej do potrącenia wydatków, które Spółka przekształcona poniosła przed dniem przekształcenia, a które należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Następstwo prawne w tym przypadku oznaczać będzie możliwość uwzględnienia przez następcę prawnego tych kosztów, które zostały poniesione przez poprzednika prawnego, lecz z uwagi na ich charakter zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia związanego z nimi przychodu, uzyskanego już przez następcę prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzyganego we wniosku zagadnienia dla pozostałych wspólników tej Spółki.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wynikającym z treści złożonego wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.