0111-KDIB1-1.4011.20.2017.1.WRZ - Źródło przychodów dla krótkoterminowego i długoterminowego najmu nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla wskazanych we wniosku usług związanych z wynajmem nieruchomości, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla wskazanych we wniosku usług związanych z wynajmem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą pracującą na etacie. Pozostaje w związku małżeńskim, objętym małżeńską współwłasnością majątkową. Posiada bądź współposiada kilka nieruchomości - we wszystkich przypadkach są/będą to lokale mieszkalne. Nieruchomość nr 1 należy do jej majątku osobistego. Została przez nią nabyta przed ślubem i służyła jej do celów mieszkalnych. Po ślubie zamieszkała w niej razem z mężem. Po nabyciu większego lokalu mieszkalnego nieruchomość stała się pusta. Ponieważ Wnioskodawczyni i jej mąż nie mogli zdecydować się co do jej dalszego przeznaczenia (sprzedać, pozostawić dzieciom itp.) mieszkanie to w 2012 r. Wnioskodawczyni wynajęła, korzystając z usług pośrednika, który załatwia za nią wszelkie formalności związane z procedurą najmu (wyszukanie lokatora, formalności prawne, ewentualne remonty, rozliczenia z lokatorem). Pozostałe nieruchomości posiada we współwłasności z mężem, w chwili obecnej powstaje kolejna nieruchomość poprzez adaptację strychu. Decyzją małżonków, Wnioskodawczyni została wskazana do rozliczeń podatkowych związanych z wynajmem tych nieruchomości. I tak: Nieruchomość nr 2 zakupiona na kredyt została wynajęta 1 stycznia 2016 r. w sposób długoterminowy osobie prawnej na biuro. Nieruchomość nr 3 zakupiona na kredyt wynajmowana jest od miesiąca styczeń 2016 r. (pierwszy dochód 17 stycznia 2016 r.) - krótkoterminowo, za pośrednictwem firm pozyskujących klientów. Nieruchomość nr 4 - uzyskiwana obecnie poprzez adaptację strychu wynajmowana będzie także krótkoterminowo, za pośrednictwem firm pozyskujących klientów. Rozpoczynając najem nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni wybrała w Urzędzie Skarbowym opodatkowanie ryczałtowe 8,5% i to opodatkowanie zachowane zostało dla wynajmu kolejnych mieszkań. Zachodzi wątpliwość, czy w przypadku wynajmu kilku nieruchomości (3-4) mieszkalnych przychody z najmu pozostaną, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane, jako przychody z najmu prywatnego, upoważniające do wyboru 8,5% stawki ryczałtu ewidencjonowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajem kilku (3-4) nieruchomości na cele mieszkaniowe bądź komercyjne, pozostanie nadal najmem prywatnym, prowadzonym poza działalnością gospodarcza i nie noszącym jej cech?

Czy może należało by w takim przypadku zastosować dla każdej z nieruchomości oddzielną analizę, badającą osobno przyczyny i ścieżkę dojścia do każdej z umów najmu, mającą na celu wykazanie, czy świadczony na niej wynajem jest wynajmem prywatnym czy de facto działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie działalności gospodarczej, której przedmiotem może także być najem. Rozumie się przez nią działalność zarobkową, w tym usługową, prowadzoną:

- Na tle przedstawionych regulacji prawnych we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

- w sposób zorganizowany i ciągły,

- z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - wyłączającym go, spod definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a ust. 6 cytowanym powyżej. Może jednak także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Należałoby więc rozpatrzyć, dla każdej nieruchomości odrębnie, do jakiego źródła będą klasyfikowane przychody z jej wynajmu. Nieruchomość nr 1 została nabyta w celu zamieszkania, początkowo Wnioskodawczyni - jako jej właścicielki, a następnie małżeństwa. Dopiero po przeprowadzeniu się do większego lokalu Wnioskodawczyni podjęła decyzję o jej wynajmie. Celem zakupu nieruchomości nie mogła być więc działalność zarobkowa, a mieszkanie nie jest wynajmowane, bez względu na jej rezultat. Jak twierdzi Wnioskodawczyni nie podjęła ryzyka gospodarczego kupując mieszkanie, nie interesowało ją czy zakup się zwróci, czy da zarobić. Mieszkanie kupiła dla zaspokojenia zupełnie innych niż finansowe potrzeb, tj. potrzeb mieszkaniowych. Lokal ten nigdy nie został przyjęty jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Obecnie wynajmuje w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny (nie zajmuję się nim w sposób zorganizowany ani ciągły.

Tak więc wynajem nieruchomości nr 1 nie posiada cech działalności gospodarczej, będąc tym samym źródłem przychodu, opisanym w z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Nieruchomość nr 2 została nabyta na kredyt w celach inwestycyjnych. Mieszkanie jest wynajmowane, a celem najmu jest uzyskanie środków na spłacenie kredytu. Lokal nigdy nie został przyjęty jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Obecnie wynajmuje go w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny (nie zajmuje się nim w sposób zorganizowany ani ciągły). Tak więc wynajem nieruchomości nr 2 nie posiada wg Wnioskodawczyni cech działalności gospodarczej, będąc tym samym źródłem przychodu, opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustaw.

Nieruchomość nr 3 została nabyta w celu zarabiania na jej aktywnym wynajmie noclegów krótkoterminowych, W tym samym celu wykonana zostanie adaptacja strychu na nieruchomość nr 4. Inwestując Wnioskodawczyni podejmuje skalkulowane ryzyko, że im więcej noclegów uda się sprzedać, tym większe będą zyski z najmu. Ww. wynajem prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły, tak więc wynajem nieruchomości nr 3 i przyszły wynajem nieruchomości nr 4 posiada cechy działalności gospodarczej, opisanej w 5a ust. 6 ustawy, zatem od dnia uzyskania pierwszego przychodu z najmu tych nieruchomości, tj. od 17 stycznia 2016 r. działalność ta winna być zarejestrowana z ww. datą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu itp. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ww. ustawy oddzielnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

* prowadzona jest w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu mają zatem obiektywne kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów.

Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest, jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak już wskazano, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu, do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy umowy najmu nieruchomości, z których Wnioskodawczyni uzyskuje/będzie uzyskiwała przychody zawierane są/będą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz czy podejmowana przez Wnioskodawczynię aktywność w tym zakresie nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiada bądź współposiada kilku nieruchomości - we wszystkich przypadkach są/będą to lokale mieszkalne. Nieruchomość nr 1 należy do jej majątku osobistego. Wnioskodawczyni wynajęła ją, korzystając z usług pośrednika, który załatwia za nią wszelkie formalności związane z procedurą najmu (wyszukanie lokatora, formalności prawne, ewentualne remonty, rozliczenia z lokatorem). Pozostałe nieruchomości posiada we współwłasności z mężem. W chwili obecnej powstaje kolejna nieruchomość poprzez adaptację strychu. Decyzją małżonków, Wnioskodawczyni została wskazana do rozliczeń podatkowych związanych z wynajmem tych nieruchomości. I tak nieruchomość nr 2 zakupiona na kredyt została wynajęta 1 stycznia 2016 r. w sposób długoterminowy osobie prawnej na biuro. Nieruchomość Nr 3 zakupiona na kredyt wynajmowana jest od stycznia 2016 r. (pierwszy dochód 17 stycznia 2016 r.) - krótkoterminowo, za pośrednictwem firm pozyskujących klientów - nieruchomość nr 4 - uzyskiwana obecnie poprzez adaptację strychu wynajmowana będzie także krótkoterminowo, za pośrednictwem firm pozyskujących klientów. Rozpoczynając najem nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni wybrała w Urzędzie Skarbowym opodatkowanie ryczałtowe 8,5% i to opodatkowanie zachowane zostało dla wynajmu kolejnych mieszkań.

W omawianej sprawie istotne znaczenie ma fakt, które mieszkania Wnioskodawczyni zamierza wynajmować krótkotrwale, a które długotrwale. Zauważyć bowiem należy, że udostępnianie miejsc na krótkie pobyty zostało sklasyfikowane pod symbolem 55.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako usługi miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zatem Wnioskodawczyni wynajmując na krótkie okresy czasu mieszkanie świadczyła będzie usługi w tym zakresie, co wynika z ww. przepisów. Tym samym stwierdzić należy, że wynajmowanie przez Wnioskodawczynię mieszkania na krótkie okresy nie może być klasyfikowane do najmu o charakterze prywatnym. Opisany we wniosku wynajem nieruchomości (mieszkań) będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej. Usługi wynajmu nieruchomości na krótkie okresy czasu, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawczyni, noszą zatem znamiona usług związanych z zakwaterowaniem co oznacza, że stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też czynności krótkotrwałego wynajmu nieruchomości nie mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego i nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Organu przychody uzyskiwane z tytułu krótkotrwałego wynajmu nieruchomości nr 3 i 4 - jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty - Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości Nr 1 i Nr 2 które (jak wynika z wniosku) wynajmowane są w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny wskazać należy, że jeżeli w istocie:

* będące przedmiotem wynajmu ww. nieruchomości, nie są (chociażby częściowo), składnikami majątku związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą,

* umowy wynajmu tych nieruchomości mieszkaniowych, zawarte są poza prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny (a więc czynności te nie noszą cech pozarolniczej działalności gospodarczej),

to przychody z wynajmu tych nieruchomości mogą być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc rozliczane w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości, niezależnie (odrębnie) od źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, obejmująca wynajem lokali w nieruchomości Nr 3 i 4 wykorzystywanych lub przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy (m.in na noclegi) za pośrednictwem firm pozyskujących klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.