0111-KDIB1-1.4011.16.2017.2.WRZ - Zwolnienie z PIT pochodzących z dotacji środków pieniężnych na wynagrodzenie dyrektora szkoły.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), uzupełnionym 29 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* konieczności opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych pochodzących z dotacji przyznanej na prowadzenie szkół publicznych w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy prowadzącego te szkoły i pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora tych szkół - jest prawidłowe,

* sposobu opodatkowania ww. wynagrodzenia, tak samo jak wynagrodzenia pozostałych pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych pochodzących z dotacji przyznanej na prowadzenie szkół publicznych w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy prowadzącego te szkoły i pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora tych szkół oraz sposobu opodatkowania ww. wynagrodzenia, tak samo jak wynagrodzenia pozostałych pracowników. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 maja 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4011.16.2017.1.DJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 września 2015 r. Wnioskodawca prowadzi publiczną Szkołę Podstawową i Publiczne Gimnazjum. Całość działalności finansowana jest z pieniędzy pochodzących z dotacji oświatowej jaką otrzymuje od JST - gminy. Pieniądze są przelewane na konta szkół i wydawane

zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Celowość wydatków jest monitorowana przez gminę. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za pracę jako nauczyciel i dyrektor obydwu placówek. Do grudnia 2016 r. odprowadzane były od jego wynagrodzenia składki na ubezpieczenie odprowadzany zgodnie z ustawą o podatku od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 36). W związku z późn. zm. przepisów od 1 stycznia 2017 r. pojawiły się niejasności w sposobie rozliczania jego osoby z Urzędem Skarbowym.

Jako prowadzący działalność gospodarczą nie posiada żadnych dochodów z tytułu prowadzenia tej działalności, ponieważ wszystkie pieniądze nie wydane w danym roku rozliczeniowym (kalendarzowym) są zwracane do JST - gminy. Równocześnie zgodnie z umową użyczenia ma obowiązek przekazać wszelkie składniki majątkowe, nabyte ze środków dotacji oświatowej... użyczającemu - gminie. Dochody jakie uzyskuje są wynagrodzeniem organu prowadzącego - dyrektora, zgodnie z art. 80 pkt 3d ppkt 1 ustawy o systemie oświaty.

W piśmie, które wpłynęło 29 maja 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że oczekuje interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji na prowadzenie szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sposób rozliczania przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodny z obowiązującymi przepisami?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako prowadzący działalność gospodarczą nie posiada żadnych dochodów z tytułu prowadzenia tej działalności, ponieważ wszystkie pieniądze nie wydane w danym roku rozliczeniowym (kalendarzowym) są zwracane do JST - gminy. Równocześnie zgodnie z umową użyczenia ma obowiązek przekazać wszelkie składniki majątkowe, nabyte ze środków dotacji oświatowej. Użyczającemu - gminie. Dochody jakie uzyskuje są wynagrodzeniem organu prowadzącego - dyrektora (i nauczyciela) zgodnie z art. 80 pkt 3d ppkt 1 ustawy o systemie oświaty. Od dnia 1 stycznia 2017 r. jako prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca odprowadza wymagane składki do ZUS, natomiast jego wynagrodzenie jest opodatkowane na zasadach ogólnych, tak jak pozostałych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych pochodzących z dotacji przyznanej na prowadzenie szkół publicznych w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy prowadzącego te szkoły i pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora tych szkół,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania ww. wynagrodzenia, tak samo jak wynagrodzenia pozostałych pracowników.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia publicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego.

Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

* są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

* wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie publicznej szkoły, o której mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu szkoły publicznej ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższej placówki edukacyjnej wymaga od prowadzącej lub jej pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące szkoły publiczne lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 36 ww. ustawy jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na postawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

* zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

* zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

* wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie,

* zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

* rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki,

* wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych,

* wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy). Stosownie do art. 80 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne niewymienione w art. 79 prowadzą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę.

Natomiast zgodnie art. 80 ust. 3 ww. ustawy, prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia danego typu i rodzaju szkół w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla szkół danego typu i rodzaju, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku braku na terenie odpowiednio gminy lub powiatu szkoły danego typu i rodzaju prowadzonej odpowiednio przez gminę lub powiat kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla szkół danego typu i rodzaju odpowiednio w najbliższej gminie lub powiecie prowadzącym szkołę danego typu i rodzaju, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej odpowiednio dla gminy lub powiatu. W przypadku braku odpowiednio najbliższej gminy lub powiatu prowadzącego szkołę danego typu i rodzaju kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej odpowiednio dla gminy lub powiatu.

Przy czym, stosownie do art. 80 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

W świetle powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że dotacja w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w części przeznaczonej na wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej Szkoły Publiczne, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora tych szkół, zgodnie z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, według właściwej zasady wybranej przez Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów. Jeżeli zatem Wnioskodawca opodatkowuje dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej na tzw. zasadach ogólnych, to wynagrodzenie otrzymane z ww. tytułu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powinien opodatkować według tej zasady.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jako prowadzący działalność gospodarczą nie posada żadnych dochodów z tytułu prowadzenia tej działalności, skoro jak wskazano wyżej środki pieniężne pochodzące z dotacji przyznanej na prowadzenie szkół publicznych w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy prowadzącego te szkoły i pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora tych szkół jest traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie to winno zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie tak jak wynagrodzenie pozostałych pracowników (jak twierdzi Wnioskodawca), lecz winno zostać opodatkowane jako przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

* konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych pochodzących z dotacji przyznanej na prowadzenie szkół publicznych w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy prowadzącego te szkoły i pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora tych szkół - jest prawidłowe,

* sposobu opodatkowania ww. wynagrodzenia, tak samo jak wynagrodzenia pozostałych pracowników - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.