0111-KDIB1-1.4010.92.2019.1.SG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej na skutek popełnienia przestępstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałych na skutek popełnienia przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (poprzez udzielenie kredytu lub pożyczki osobie posługującej się sfałszowanymi danymi), w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałych na skutek popełnienia przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (poprzez udzielenie kredytu lub pożyczki osobie posługującej się sfałszowanymi danymi), w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2386 z późn. zm., dalej: "Ustawa o SKOK"), prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków. Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz członków usług finansowych określonych w Ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania członkom SKOK kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy podlega publicznemu nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawca opracował i wdrożył procedury wewnętrzne, które mają na celu zapewnić jednolite działania związane z udzielaniem kredytów i pożyczek, zarówno w zakresie obsługi osób fizycznych wnioskujących o kredyt, prawidłowej weryfikacji dokumentacji kredytowej oraz przeciwdziałania wyłudzaniom kredytów i pożyczek. Wnioskodawca przeprowadza szkolenia z zakresu ww. procedur dla swoich pracowników i pełnomocników, a pracownicy i pełnomocnicy są zobligowani do przestrzegania wewnętrznych procedur. U Wnioskodawcy funkcjonują niezależne systemy audytu i kontroli przestrzegania powyższych procedur. Wnioskodawca na bieżąco aktualizuje, rozwija i doskonali wewnętrzne procedury z zakresu udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań by nie dochodziło do wyłudzania kredytów i pożyczek, co wynika nie tylko z ekonomicznego i racjonalnego działania, ale również podyktowane jest wymogami publicznego nadzoru.

Jednakże pomimo posiadania i przestrzegania procedur zapobiegających wyłudzeniom kredytu/pożyczki oraz dokładnej weryfikacji wniosków kredytowych niekiedy dochodzi do sytuacji udzielenia kredytu/pożyczki na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów. W konsekwencji osoba, której dane widnieją na umowie pożyczki kwestionuje jej zawarcie bądź niekiedy okazuje się, że osoba której dane widnieją na umowie zmarła przed zawarciem umowy, co jednak nie było możliwe do ustalenia, gdy przedstawiono sfałszowane dokumenty. W takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna procedurę wewnętrzną, która ma na celu wyjaśnienie okoliczności zawarcia umowy. Jeżeli w wyniku wyjaśnienia wewnętrznego okazuje się, że pożyczka została wyłudzona na skutek popełnia przestępstwa, bez winy pracowników lub pełnomocników Wnioskodawcy, Wnioskodawca składa zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania (Policja lub Prokuratura). Zawiadomienie może być również złożone przez osobę, której podpis sfałszowano. Postępowanie prowadzone przez Policję lub Prokuraturę nie zawsze pozwala na ustalenie sprawcy przestępstwa. W razie braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie kto złożył podpis na umowie kredytu/pożyczki i tym samym kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem, wydane zostaje przez organy ścigania postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

W takiej sytuacji Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości odzyskania kwot udzielonego kredytu/pożyczki oraz należnych mu odsetek. Umowa pożyczki jest nieważna, w związku z czym nie istnieje roszczenie o jej zwrot oraz nie istnieje osoba, która byłaby zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem. W konsekwencji Wnioskodawca, pomimo zachowania należytej staranności (o czym świadczy stosowanie opisanych wyżej procedur wewnętrznych i systemów audytu), traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody.

Wnioskodawca gromadzi i przechowuje dokumentację dotyczącą przypadków wyłudzeń kredytów i pożyczek, zgodną z opisanymi wyżej regulacjami wewnętrznymi i procedurami. Dokumentacja obejmuje m.in. umowę kredytu/pożyczki, dokumenty złożone wraz z wnioskiem kredytowym oraz korespondencję z organami ścigania, w tym postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy straty w środkach obrotowych powstałe na skutek popełnienia przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (poprzez udzielenie kredytu lub pożyczki osobie posługującej się sfałszowanymi danymi), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałe na skutek popełnienia przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, o definitywnym charakterze, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła i jednocześnie nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. W żadnym z przepisów art. 16 ustawy CIT nie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, tym samym może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów o ile ma na celu osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przepisy ustawy CIT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem straty, dlatego też szukając znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Pojęcie straty odpowiada znaczeniowo cywilistycznemu pojęciu szkody, a więc ubytkowi w majątku podatnika, które jest spowodowane wbrew jego woli.

Zdarzenie powodujące stratę nie może być co prawda uznane za zdarzenie służące osiągnięciu przychodów podatkowych. Jest to bowiem zdarzenie mające miejsce wbrew woli podatnika, na skutek okoliczności od niego niezależnych, powodujące obniżenie korzyści gospodarczych.

Jednakże jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, straty są nieodłącznym elementem działalności gospodarczej, która jest źródłem przychodów. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08, Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

W orzecznictwie i interpretacjach podatkowych funkcjonuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione są następujące warunki:

* strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,

* jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,

* musi być właściwie udokumentowana,

* podatnik winien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Jednocześnie jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07 uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca prowadzi działalność finansową, polegającą m.in. na udzielaniu kredytów i pożyczek. Wnioskodawca opracował i wdrożył procedury udzielania kredytów, mające na celu zapewnienie jednolitej obsługi osób fizycznych ubiegających się o kredyt, rzetelną weryfikację dokumentacji kredytowej i zapobieganie wyłudzeniom kredytów i pożyczek. Pomimo funkcjonowania tychże procedur niekiedy dochodzi do sytuacji udzielenia kredytu/pożyczki na podstawie sfałszowanych dokumentów, kiedy to kredyt/pożyczka zostaje wyłudzona w wyniku popełnia przestępstwa, bez winy pracowników lub pełnomocników Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca podjął wszelkie działania zabezpieczające przed powstaniem straty, która jednak powstała na skutek zdarzeń niezależnych i niezwiąnych przez podatnika. Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca gromadzi i przechowuje dokumentację dotyczącą przypadków wyłudzeń kredytów i pożyczek, strata jest więc właściwie udokumentowana.

Jak wskazano w przytoczonych wyrokach oceniając, czy można zaliczyć określoną stratę do kosztów podatkowych należy również uwzględnić branżę, w której działa przedsiębiorca. Dotyczy to zarówno oceny ryzyka, na jakie narażony jest przedsiębiorca w danej branży jak i rodzaju majątku, który uległ utracie. Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie działalności finansowej powoduje, że Wnioskodawca jest narażony na straty wynikające z ryzyka związanego z udzielaniem kredytów lub pożyczek - w postaci wyłudzeń kredytów lub pożyczek. Ryzyko takie pomimo stosowania procedur wewnętrznych jest nieuniknione.

Nie ulega również wątpliwości, że w działalności finansowej pieniądz stanowi przedmiot transakcji, tak jak w innych branżach przedmiotem transakcji jest towar, czy usługa. Środki pieniężne służą instytucjom finansowym do generowania przychodu podatkowego w postaci odsetek i prowizji. Utrata środków obrotowych w postaci środków pieniężnych jest dla Wnioskodawcy takim samym kosztem, jak dla przedsiębiorców działających w innych branżach jest utrata jakichkolwiek innych środków będących przedmiotem transakcji (np. towarów). Podobny pogląd został również wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r., Znak: IPPB3/4510-999/15-2/DP. Odmienne podejście powodowałoby nierównie traktowanie podatników w zależności od branży w której działają i przedmiotu transakcji, która generuje przychód.

Powyższe potwierdza, że zarówno zdarzenie, które spowodowało stratę jak i majątek, który został utracony wiąże się nierozerwalnie z działalnością finansową. Wnioskodawca spełnił tym samym wszystkie warunki zaliczenia straty powstałej na skutek popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (poprzez udzielenie kredytu lub pożyczki osobie posługującej się sfałszowanymi danymi) w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie strata taka ma definitywny charakter, gdyż Wnioskodawca nie ma prawnych i faktycznych możliwości odzyskania kwoty udzielonego kredytu/pożyczki. Nie można bowiem ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., brak jest strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno "straty", jak również "środków obrotowych" należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niemożliwych do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków. Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz członków usług finansowych określonych w Ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania członkom SKOK kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy podlega publicznemu nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca opracował i wdrożył procedury wewnętrzne, które mają na celu zapewnić jednolite działania związane z udzielaniem kredytów i pożyczek, zarówno w zakresie obsługi osób fizycznych wnioskujących o kredyt, prawidłowej weryfikacji dokumentacji kredytowej oraz przeciwdziałania wyłudzaniom kredytów i pożyczek. Wnioskodawca przeprowadza szkolenia z zakresu ww. procedur dla swoich pracowników i pełnomocników, a pracownicy i pełnomocnicy są zobligowani do przestrzegania wewnętrznych procedur. U wnioskodawcy funkcjonują niezależne systemy audytu i kontroli przestrzegania powyższych procedur. Wnioskodawca na bieżąco aktualizuje, rozwija i doskonali wewnętrzne procedury z zakresu udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań by nie dochodziło do wyłudzania kredytów i pożyczek, co wynika nie tylko z ekonomicznego i racjonalnego działania, ale również podyktowane jest wymogami publicznego nadzoru. Jednakże pomimo posiadania i przestrzegania procedur zapobiegających wyłudzeniom kredytu/pożyczki oraz dokładnej weryfikacji wniosków kredytowych niekiedy dochodzi do sytuacji udzielenia kredytu/pożyczki na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów. W konsekwencji osoba, której dane widnieją na umowie pożyczki kwestionuje jej zawarcie bądź niekiedy okazuje się, że osoba której dane widnieją na umowie zmarła przed zawarciem umowy, co jednak nie było możliwe do ustalenia, gdy przedstawiono sfałszowane dokumenty. W takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna procedurę wewnętrzną, która ma na celu wyjaśnienie okoliczności zawarcia umowy. Jeżeli w wyniku wyjaśnienia wewnętrznego okazuje się, że pożyczka została wyłudzona na skutek popełnia przestępstwa, bez winy pracowników lub pełnomocników Wnioskodawcy, Wnioskodawca składa zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania (Policja lub Prokuratura). Zawiadomienie może być również złożone przez osobę, której podpis sfałszowano. Postępowanie prowadzone przez Policję lub Prokuraturę nie zawsze pozwala na ustalenie sprawcy przestępstwa. W razie braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie kto złożył podpis na umowie kredytu/pożyczki i tym samym kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem, wydane zostaje przez organy ścigania postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości odzyskania kwot udzielonego kredytu/pożyczki oraz należnych mu odsetek. Umowa pożyczki jest nieważna, w związku z czym nie istnieje roszczenie o jej zwrot oraz nie istnieje osoba, która byłaby zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem. W konsekwencji Wnioskodawca, pomimo zachowania należytej staranności (o czym świadczy stosowanie opisanych wyżej procedur wewnętrznych i systemów audytu), traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody. Wnioskodawca gromadzi i przechowuje dokumentację dotyczącą przypadków wyłudzeń kredytów i pożyczek, zgodną z opisanymi wyżej regulacjami wewnętrznymi i procedurami. Dokumentacja obejmuje m.in. umowę kredytu/pożyczki, dokumenty złożone wraz z wnioskiem kredytowym oraz korespondencję z organami ścigania, w tym postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

Oceniając całokształt argumentacji przedstawionej we wniosku wyjaśnić należy, że organ, co do zasady, zgadza się z ogólnym stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym, prowadzenie działalności finansowej powoduje, że Wnioskodawca jest narażony na straty wynikające z ryzyka związanego z udzielaniem kredytów lub pożyczek - w postaci wyłudzeń kredytów lub pożyczek. Ryzyko takie pomimo stosowania procedur wewnętrznych jest nieuniknione. Nie ulega również wątpliwości, że w działalności finansowej pieniądz stanowi przedmiot transakcji, tak jak w innych branżach przedmiotem transakcji jest towar czy usługa. Środki pieniężne służą instytucjom finansowym do generowania przychodu podatkowego w postaci odsetek i prowizji. Utrata środków obrotowych w postaci środków pieniężnych jest dla Wnioskodawcy takim samym kosztem, jak dla przedsiębiorców działających w innych branżach jest utrata jakichkolwiek innych środków będących przedmiotem transakcji (np. towarów). Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Wnioskodawcy, który jest instytucją finansową za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy wypłacone przez instytucję finansową środki w celu udzielenia kredytu/pożyczki poniesione zostały w sposób celowy. Zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, podatnik zachował należytą staranność i czy poniesione straty są następstwem zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do strat opisanych we wniosku nie przyczyniła się sama instytucja finansowa działająca także poprzez swoich pracowników. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi on ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Każde zdarzenie należy przy tym rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że każda decyzja o udzieleniu finansowania potencjalnemu klientowi odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji klienta, przy czym należy podkreślić, że nie jest tutaj wystarczającym argumentem fakt zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania, ale działania podjęte w celu uniknięcia wyłudzenia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe należy wskazać, że informacje - na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z wyłudzeniami kredytów/pożyczek - organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę. W sytuacji gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co istotne wskazane wyżej rozstrzygnięcia nie pozostają w sprzeczności z niniejszą interpretacją indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.