0111-KDIB1-1.4010.624.2019.1.ŚS - Opodatkowanie u źródła wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania płacone przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła"- jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania płacone przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła".

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Usługi świadczone przez spółkę powiązaną R.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") ponosi opłaty za korzystanie z usług informatycznych dostarczanych jej przez spółkę powiązaną - R. z siedzibą w Holandii. Usługi te obejmują:

a. Obsługę centrów danych, w tym:

* budowę i utrzymanie sieci wewnętrznej LAN,

* utrzymanie i połączenia do sieci rozległej WAN,

* udostępnianie i obsługę poprzez sieć WAN zintegrowanych systemów komputerowych,

* udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej.

* utrzymanie sieci telefonicznej IP,

* archiwizację i tworzenie kopii zapasowych danych poprzez sieć WAN:

b. Monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa danych;

c. Standaryzację sprzętu i oprogramowania:

d. Monitorowanie zgodności licencji na oprogramowanie zgodnie z wytycznymi dostawcy;

e. Rozwijanie i wspieranie aplikacji systemu ERP, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

f. Wsparcie dla pozostałych aplikacji, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;,/li>

g. Wspieranie telepracy (helpdesk).

Wynagrodzenie za powyższe prace określane jest na podstawie stawki godzinowej (ilość godzin przeznaczona na świadczenie usług dla Spółki pomnożona przez stawkę godzinową) oraz zwrotu kosztów przejazdu i zakwaterowania konsultantów IT (informatyków).

W dalszej części wniosku wynagrodzenie płacone z tego tytułu określane jest jako "Wynagrodzenie za Usługi IT".

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez R. nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług Spółka nie nabywa prawa do korzystania z oprogramowania.

Ich przedmiotem jest wyłącznie bieżące wsparcie informatyków w zakresie funkcjonowania sieci wewnętrznej i zewnętrznej, infrastruktury sprzętowej, pomoc w konfiguracji sprzętu i szereg innych czynności w zakresie wspierania funkcjonowania systemów informatycznych wykorzystywanych w codziennej działalności gospodarczej. Dodatkowo świadczy o tym sam sposób ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi, który wyraźnie wskazuje na to, że nie dotyczą one udzielania licencji. Wynagrodzenie skalkulowane jest bowiem na podstawie ilości czasu pracy poświęconego przez informatyków R. na świadczenie usług oraz stawki godzinowej (wynagrodzenie to zwiększone zostaje o koszty świadczenia usług takie jak koszty przejazdu i zakwaterowania informatyków).

Spółka zaklasyfikowała ww. usługi do następujących kodów PKWiU:

* Usługi świadczone przez spółkę powiązaną S.

Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego S. opłaty za korzystanie z określonych aplikacji komputerowych, w tym przede wszystkim za użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania go jakimkolwiek innym podmiotom. Oprogramowanie wykorzystywane jest do bieżącej działalności gospodarczej (prowadzenie ksiąg rachunkowych, sprawozdawczość finansowa i zarządcza).

Wynagrodzenie za udostępnianie oprogramowania skalkulowane jest na podstawie zabudżetowanych na dany rok kosztów takich jak:

Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (licencji i kosztów implementacji zaliczonych do inwestycji);

a. Kosztów utrzymania licencji i kosztów wynikających z umowy Service Level Agreement zawartej pomiędzy S. i firmą P.;

b. Kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem działu IT (koszty wynagrodzeń, podróży służbowych, utrzymania obiektów i sprzętu komputerowego).

Koszty te dzielone są następnie przez ilość stacji roboczych, na których wykorzystywane jest oprogramowanie. Opłata za korzystanie z oprogramowania określana jest od każdej stacji roboczej. Oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zagranicznych należących do S. Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych. Stroną umowy (licencjobiorcą) z M. jest S. Na korzystanie z oprogramowania nie została przez Spółkę zawarta ze S. żadna umowa.

Koszty te dzielone są następnie przez ilość stacji roboczych, na których wykorzystywane jest oprogramowanie. Opłata za korzystanie z oprogramowania określana jest od każdej stacji roboczej. Oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zagranicznych należących do S. Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych. Stroną umowy (licencjobiorcą) z M. jest S. Na korzystanie z oprogramowania nie została przez Spółkę zawarta ze S. żadna umowa.

W dalszej części wniosku wynagrodzenie płacone z tytułu korzystania z oprogramowania określane jest jako "Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania".

Usługi świadczone przez S. na rzecz Spółki związane z udzielaniem prawa do korzystania

z programów komputerowych są tzw. licencjami użytkownika końcowego (end-user). Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania.

Zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencja jest umową

o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji w niej wymienione. Wskazane pola eksploatacji to m.in. zwielokrotnianie utworu, obrót jego oryginałem bądź egzemplarzami czy też inne formy jego rozpowszechniania. Istotna jest tutaj także regulacja zawarta w art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Tym samym uzyskiwana przez Spółkę licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji

w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zarówno S. jak i R. są spółkami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT tj. R. posiada 100% udziałów w S., zaś S. posiada 100% udziałów w Spółce.

Zarówno S. jak i R. są rezydentami (mają nieograniczony obowiązek podatkowy)

w Holandii (...).

Spółka dysponuje aktualnymi certyfikatami rezydencji podatkowej potwierdzającymi, że R. oraz S. posiadają rezydencję podatkową na terytorium Holandii.

Spółka pragnie zaznaczyć, że już raz występowała do tutejszego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytań wskazanych w dalszej części niniejszego wniosku. W dniu 24 września 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.174.2019.3.MK) o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na braki formalne. W niniejszym wniosku uwzględnione zostały wszystkie uwagi organu zawarte w tym postanowieniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania płacone przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła"?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła".

UZASADNIENIE stanowiska do pytania 4

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), 20% podatek "u źródła" pobiera się od wynagrodzenia z odsetek z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym (winno być: "stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym"), jak wspomniano wyżej Spółka nie zawarła ze S. żadnej umowy wprost udzielającej jej licencji na korzystanie z oprogramowania. Ma jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego licencjonowania oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji. Oprogramowanie nie jest również zainstalowane na serwerach Spółki, ale na serwerach położonych zagranicą. Spółka uzyskuje dostęp do poszczególnych funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych. Zdaniem Spółki, taki sposób korzystania z oprogramowania nie pozwala na uznanie opłat z tego tytułu za wynagrodzenie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1 4010.340.2018.1.JC, w której organ stwierdza, że "W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. (...). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności",

* Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.307.2018.1.AT, w której organ stwierdza, że: "Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym ww. obowiązek nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż dokonywane przez niego płatności za zakupiony klucz licencyjny potrzebny do aktywacji programu, który wykorzystuje wyłącznie na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p",

* Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2 4010.225.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: "W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. (...). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada",

* Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: "W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. (...). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Japonii, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada",

* Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 maja 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW, w której organ potwierdza stanowisko podatnika zgodnie z którym "Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy niemieckiej licencję do programu będącą licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własność, czyli prawa do udzielania licencji. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła".

Warto również zwrócić uwagę na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2881/13 "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że skoro w treści art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko irlandzkiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, iż programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Tym samym w świetle powołanej wyżej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego jako, że opłaty za korzystanie z programów komputerowych nie zostały wprost wymienione w treści art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią można uznać, że wypłaty dokonywane na rzecz S. nie podlegają podatkowi "u źródła" również z tego powodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że podatnicy, o których mowa w ww. przepisie, czyli nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei, w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi na rzecz spółki powiązanej S. opłaty za korzystanie z określonych aplikacji komputerowych, w tym przede wszystkim za użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania go jakimkolwiek innym podmiotom. Oprogramowanie wykorzystywane jest do bieżącej działalności gospodarczej (prowadzenie ksiąg rachunkowych, sprawozdawczość finansowa i zarządcza).

Wynagrodzenie za udostępnianie oprogramowania skalkulowane jest na podstawie zabudżetowanych na dany rok kosztów takich jak:

* Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (licencji i kosztów implementacji zaliczonych do inwestycji);

* Kosztów utrzymania licencji i kosztów wynikających z umowy Service Level Agreement zawartej pomiędzy S. i firmą P.;

* Kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem działu IT (koszty wynagrodzeń, podróży służbowych, utrzymania obiektów i sprzętu komputerowego).

Koszty te dzielone są następnie przez ilość stacji roboczych na których wykorzystywane jest oprogramowanie. Opłata za korzystanie z oprogramowania określana jest od każdej stacji roboczej. Oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zagranicznych należących do S. Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych. Stroną umowy (licencjobiorcą) z M. jest S. Na korzystanie z oprogramowania nie została przez Spółkę zawarta ze S. żadna umowa.

W dalszej części wniosku wynagrodzenie płacone z tytułu korzystania z oprogramowania określane jest jako "Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania".

Usługi świadczone przez S. na rzecz Spółki związane z udzielaniem prawa do korzystania z programów komputerowych są tzw. licencjami użytkownika końcowego (end-user). Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania.

Tym samym uzyskiwana przez Spółkę licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania płacone przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła".

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: "Konwencja"): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że: jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 Konwencji wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (ust. 4 ww. artykułu).

Cytowana w art. 12 Konwencji definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego.

Zatem w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis - program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim - przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Dodać również należy, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 Konwencji.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie wynagrodzenia za Korzystanie z Oprogramowania nie jest należnością licencyjną w rozumieniu przepisów ww. Konwencji.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Korzystania przez Spółkę z oprogramowania nie może być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. należności licencyjne), w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.