0111-KDIB1-1.4010.622.2019.1.ŚS - Koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci Wynagrodzenia za Korzystanie z Oprogramowania płaconego przez Spółkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci Wynagrodzenia za Korzystanie z Oprogramowania płaconego przez Spółkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Usługi świadczone przez spółkę powiązaną R.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") ponosi opłaty za korzystanie z usług informatycznych dostarczanych jej przez spółkę powiązaną - R. z siedzibą w Holandii. Usługi te obejmują:

a. Obsługę centrów danych, w tym:

* budowę i utrzymanie sieci wewnętrznej LAN,

* utrzymanie i połączenia do sieci rozległej WAN,

* udostępnianie i obsługę poprzez sieć WAN zintegrowanych systemów komputerowych,

* udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej.

* utrzymanie sieci telefonicznej IP,

* archiwizację i tworzenie kopii zapasowych danych poprzez sieć WAN:

b. Monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa danych;

c. Standaryzację sprzętu i oprogramowania:

d. Monitorowanie zgodności licencji na oprogramowanie zgodnie z wytycznymi dostawcy;

e. Rozwijanie i wspieranie aplikacji systemu ERP, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

f. Wsparcie dla pozostałych aplikacji, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;,/li>

g. Wspieranie telepracy (helpdesk).

Wynagrodzenie za powyższe prace określane jest na podstawie stawki godzinowej (ilość godzin przeznaczona na świadczenie usług dla Spółki pomnożona przez stawkę godzinową) oraz zwrotu kosztów przejazdu i zakwaterowania konsultantów IT (informatyków).

W dalszej części wniosku wynagrodzenie płacone z tego tytułu określane jest jako "Wynagrodzenie za Usługi IT".

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez R. nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług Spółka nie nabywa prawa do korzystania z oprogramowania.

Ich przedmiotem jest wyłącznie bieżące wsparcie informatyków w zakresie funkcjonowania sieci wewnętrznej i zewnętrznej, infrastruktury sprzętowej, pomoc w konfiguracji sprzętu i szereg innych czynności w zakresie wspierania funkcjonowania systemów informatycznych wykorzystywanych w codziennej działalności gospodarczej. Dodatkowo świadczy o tym sam sposób ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi, który wyraźnie wskazuje na to, że nie dotyczą one udzielania licencji. Wynagrodzenie skalkulowane jest bowiem na podstawie ilości czasu pracy poświęconego przez informatyków R. na świadczenie usług oraz stawki godzinowej (wynagrodzenie to zwiększone zostaje o koszty świadczenia usług takie jak koszty przejazdu i zakwaterowania informatyków).

Spółka zaklasyfikowała ww. usługi do następujących kodów PKWiU:

* Usługi świadczone przez spółkę powiązaną S.

Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego S. opłaty za korzystanie z określonych aplikacji komputerowych, w tym przede wszystkim za użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania go jakimkolwiek innym podmiotom. Oprogramowanie wykorzystywane jest do bieżącej działalności gospodarczej (prowadzenie ksiąg rachunkowych, sprawozdawczość finansowa i zarządcza).

Wynagrodzenie za udostępnianie oprogramowania skalkulowane jest na podstawie zabudżetowanych na dany rok kosztów takich jak:

Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (licencji i kosztów implementacji zaliczonych do inwestycji);

a. Kosztów utrzymania licencji i kosztów wynikających z umowy Service Level Agreement zawartej pomiędzy S. i firmą P.;

b. Kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem działu IT (koszty wynagrodzeń, podróży służbowych, utrzymania obiektów i sprzętu komputerowego).

Koszty te dzielone są następnie przez ilość stacji roboczych, na których wykorzystywane jest oprogramowanie. Opłata za korzystanie z oprogramowania określana jest od każdej stacji roboczej. Oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zagranicznych należących do S. Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych. Stroną umowy (licencjobiorcą) z M. jest S. Na korzystanie z oprogramowania nie została przez Spółkę zawarta ze S. żadna umowa.

W dalszej części wniosku wynagrodzenie płacone z tytułu korzystania z oprogramowania określane jest jako "Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania".

Usługi świadczone przez S. na rzecz Spółki związane z udzielaniem prawa do korzystania z programów komputerowych są tzw. licencjami użytkownika końcowego (end-user). Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania.

Zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencja jest umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji w niej wymienione. Wskazane pola eksploatacji to m.in. zwielokrotnianie utworu, obrót jego oryginałem bądź egzemplarzami czy też inne formy jego rozpowszechniania. Istotna jest tutaj także regulacja zawarta w art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Tym samym uzyskiwana przez Spółkę licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zarówno S. jak i R. są spółkami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT tj. R. posiada 100% udziałów w S., zaś S. posiada 100% udziałów w Spółce.

Zarówno S. jak i R. są rezydentami (mają nieograniczony obowiązek podatkowy) w Holandii (...).

Spółka dysponuje aktualnymi certyfikatami rezydencji podatkowej potwierdzającymi, że R. oraz S. posiadają rezydencję podatkową na terytorium Holandii.

Spółka pragnie zaznaczyć, że już raz występowała do tutejszego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytań wskazanych w dalszej części niniejszego wniosku. W dniu 24 września 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.174.2019.3.MK) o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na braki formalne. W niniejszym wniosku uwzględnione zostały wszystkie uwagi organu zawarte w tym postanowieniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy koszty w postaci Wynagrodzenia za Korzystanie z Oprogramowania płaconego przez Spółkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4 -7 Ustawy CIT mowa jest o:

* autorskich lub pokrewnych prawach majątkowych,

* licencjach,

* prawach określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy zaznaczyć, że Spółka nie zawarła ze S. żadnej umowy wprost udzielającej jej licencji na korzystanie z oprogramowania. Ma jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego licencjonowania oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji. Oprogramowanie nie jest również zainstalowane na serwerach Spółki, ale na serwerach położonych zagranicą. Spółka uzyskuje dostęp do poszczególnych funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych.

Zdaniem Spółki, taki typ korzystania z oprogramowania nie został wymieniony jako kategoria objęta ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego - bez względu na formę jego dostarczenia Spółce.

Usługi świadczone przez S. na rzecz Spółki związane z udzielaniem prawa do korzystania z programów komputerowych są tzw. licencjami użytkownika końcowego (end-user). Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania.

Zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, licencja jest umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji w niej wymienione. Wskazane pola eksploatacji to m.in. zwielokrotnianie utworu, obrót jego oryginałem bądź egzemplarzami, czy też inne formy jego rozpowszechniania. Istotna jest tutaj także regulacja zawarta w art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Tym samym uzyskiwana przez Spółkę licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym licencji), objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi na rzecz spółki powiązanej S. opłaty za korzystanie z określonych aplikacji komputerowych, w tym przede wszystkim za użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania go jakimkolwiek innym podmiotom. Oprogramowanie wykorzystywane jest do bieżącej działalności gospodarczej (prowadzenie ksiąg rachunkowych, sprawozdawczość finansowa i zarządcza).

Wynagrodzenie za udostępnianie oprogramowania skalkulowane jest na podstawie zabudżetowanych na dany rok kosztów takich jak:

* Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (licencji i kosztów implementacji zaliczonych do inwestycji);

* Kosztów utrzymania licencji i kosztów wynikających z umowy Service Level Agreement zawartej pomiędzy S. i firmą P.;

* Kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem działu IT (koszty wynagrodzeń, podróży służbowych, utrzymania obiektów i sprzętu komputerowego).

Koszty te dzielone są następnie przez ilość stacji roboczych na których wykorzystywane jest oprogramowanie. Opłata za korzystanie z oprogramowania określana jest od każdej stacji roboczej. Oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zagranicznych należących do S. Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych. Stroną umowy (licencjobiorcą) z M. jest S. Na korzystanie z oprogramowania nie została przez Spółkę zawarta z S. żadna umowa.

Usługi świadczone przez S. NL na rzecz Spółki związane z udzielaniem prawa do korzystania z programów komputerowych są tzw. licencjami użytkownika końcowego (end-user). Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy uzyskiwana przez Spółkę licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Z tej też przyczyny stwierdzić należy, że niezależnie od tego, czy Wnioskodawca ponosi koszty za korzystanie z oprogramowania na tzw. licencji użytkownika końcowego (end-user), na podstawie której Wnioskodawca nie ma prawa do modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania, to jednak należy wskazać, że opłaty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem dotyczą one wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e Ustawy o CIT. Koszty związane z nabyciem licencji podlegają tym samym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez końcowego odbiorcę (użytkownika end-user).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.