0111-KDIB1-1.4010.619.2019.2.SG - Obliczenie wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym 29 stycznia 2020 r. i 12 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty B2B na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. w literze "a" wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dotyczy pytania Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty B2B na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. w literze "a" wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dotyczy pytania Nr 3). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.535.2019.1.SG oraz z 31 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.619.2019.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 stycznia 2020 r. i 12 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT").

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z (...).

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki, tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Spółka od kilku lat korzysta również z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową organizowanych przez instytucje publiczne m.in. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka uzyskała interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510. 226.2016.3.AO potwierdzająca badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac.

Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do gry - dalej: "Gry komputerowe" lub "Gra"). Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów, w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Celem potwierdzenia prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym Gra komputerowa stanowi jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT i kwalifikuje się do objęcia preferencją, o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT (dalej "preferencja IP Box"), Spółka wystąpiła do tut. Organu z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że Gra komputerowa stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w ww. przepisie.

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie szeroko rozumianej produkcji Gier komputerowych przedstawiona powyżej, generuje po stronie Spółki szereg wydatków związanych m.in. z zakupem materiałów, sprzętu, czy też licencji na oprogramowanie.

Jedną z istotnych kategorii kosztowych w tym zakresie stanowią również koszty osobowe, wśród których wyróżnić należy:

1. Koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm., dalej: "Koszty pracownicze" oraz "Pracownicy") w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: "Ustawa o PIT") oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300, z późn. zm., dalej: "Ustawa o SUS") w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika.

W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "Prawo Autorskie"). Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następować będzie z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem (również w sytuacji, gdy nabycie z mocy prawa zostało wyłączone).

W związku z tym, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy niekiedy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

2. Koszty ponoszone w związku z zawarciem umów zlecenia lub umów o dzieło z osobami realizującymi prace badawczo-rozwojowe (dalej: "Koszty współpracowników" oraz "Współpracownicy") w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT oraz związanych z nimi składek, o których mowa w Ustawie o SUS w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika.

W przypadku realizacji przez Współpracowników obowiązków wynikających z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, analogicznie jak przy umowach o pracę, powstawać mogą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego. W związku z tym umowy zlecenia i umowy o dzieło również zawierać mogą postanowienia dotyczące przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez Współpracowników przedmiotu zlecenia lub dzieła.

3. Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem umów o świadczenie usług z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, które wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (dalej: "Koszty B2B" oraz "Kontrahenci").

W efekcie świadczonych usług również powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego. Umowy zawierane z Kontrahentami przewidują, że w takim przypadku prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ich wytworzenia podlegają przeniesieniu na rzecz Spółki.

Nabywane przez Spółkę od Pracowników, Współpracowników czy Kontrahentów utwory mogą stanowić m.in. elementy programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementów rozgrywki, scenariuszy.

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów, zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie.

W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Tym samym efekty ww. prac indywidualnych Pracowników, Współpracowników, czy Kontrahentów nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji. Z perspektywy Spółki, nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości, nad którą Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe.

Elementy tworzone przez Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów w trakcie prowadzonych prac rozwojowych podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane przez pozostałe osoby zaangażowane w proces powstawania gry, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. Gry komputerowej. W trakcie realizacji prac Spółka (poprzez swoją kadrę zarządzającą, Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów) nadzoruje prace prowadzone w danym zespole, decyduje o ich możliwym zastosowaniu lub braku przydatności dla projektu, może je dowolnie modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi w innych zespołach, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci Gry komputerowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 stycznia 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że Spółka ma zamiar rozliczać osiągany przez nią dochód, w zakresie w jakim będzie to dopuszczone przepisami Ustawy o CIT, stosownie do art. 24d-24e Ustawy o CIT.

Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty pracownicze, Koszty współpracowników, Koszty B2B dla celów obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym wymogi wynikające z art. 24d -24e Ustawy o CIT są i będą spełnione.

Spółka wskazała również, że będące przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego usługi nabywane na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nabywane przez Spółkę od podmiotu niepowiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka przedstawiła jednoznaczne własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3.

Natomiast, pismem z dnia 12 lutego 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego w nim Nr 3 wskazując, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie produkcji Gier komputerowych. W tym celu Spółka wykorzystuje pracę własną, tj. osób będących pracownikami Spółki, jak również prace zlecone na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło czy umów o świadczenie usług (od Kontrahentów Spółki).

Prowadzone przez Spółkę prace nad stworzeniem Gier komputerowych mają charakter twórczy, prowadzone są w sposób systematyczny, nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań w szczególności do tworzenia produktów Spółki (którymi są co do zasady Gry komputerowe).

Spółka identyfikuje projekty, które mają charakter prac badawczo-rozwojowych, ustala cele jakie chce osiągnąć w ramach ich realizacji (a także rezultaty możliwe do wykorzystania w dalszych zastosowaniach) harmonogram i etapy tych prac, a także osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie projektami, gromadząc przy tym dokumentację określającą przebieg prac.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO potwierdzającą badawczo-rozwojowy charakter ww. działalności.

Powyższe zasady dotyczą jednak działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę i rezultatów (produktów), będących wynikiem tych prac i następnie komercjalizowanych przez Spółkę.

W zakresie natomiast działalności prowadzonej przez Kontrahentów, Spółka nie ma jednoznacznej wiedzy, czy świadczone przez danego Kontrahenta czynności zmierzające do wykonania przedmiotu umowy o świadczenie usług są, z perspektywy i w ujęciu podmiotów je realizujących, działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach złożonych projektów badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę Kontrahenci wykonują prace zlecone przez Spółkę w terminach i na zasadach uzgodnionych ze Spółką, głównie w związku z zapotrzebowaniem lub w celu rozwiązania konkretnych problemów pojawiających się w toku działalności prowadzonej przez Spółkę. Co także istotne, to Spółka określa Kontrahentom cele do osiągnięcia (uzgadniając z Kontrahentem sposób ich realizacji), wskazuje graniczną datę wykonania oraz udostępnia własność intelektualną celem wykonania powierzonych Kontrahentom zadań (np. silnik gry).

Opisany stan rzeczy może powodować wątpliwości w zakresie spełnienia wymogu systematyczności i identyfikacji celów i założeń tych prac przez samych Kontrahentów w ramach ich działalności gospodarczej.

Ocena całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahentów jest poza wiedzą i możliwością jej uzyskania przez Spółkę. Kontrahenci nie przekazywali do tej pory Spółce informacji o prowadzeniu przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

W zawieranych umowach Kontrahenci i Spółka nie wskazują, aby nabywane przez Spółkę usługi (których rezultaty będą wykorzystywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, co dodatkowo zabezpiecza prawne przeniesienie praw autorskich do rezultatów świadczonych przez Kontrahentów usług na Spółkę) stanowiły nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydatnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 listopada 2019 r.:

"Nabywane przez Spółkę od Pracowników, Współpracowników czy Kontrahentów utwory mogą stanowić m.in. elementy programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementów rozgrywki scenariuszy.

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów, zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie.

W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Tym samym efekty ww. prac indywidualnych Pracowników, Współpracowników czy Kontrahentów nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji. Z perspektywy Spółki nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości, nad którą Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe.

Elementy tworzone przez Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów w trakcie prowadzonych prac rozwojowych podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane przez pozostałe osoby zaangażowane w proces powstawania gry, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. Gry komputerowej. W trakcie realizacji prac Spółka (poprzez swoją kadrę zarządzającą, Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów) nadzoruje prace prowadzone w danym zespole, decyduje o ich możliwym zastosowaniu lub braku przydatności dla projektu, może je dowolnie modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi w innych zespołach, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci Gry komputerowej".

Zgodnie z powyższym, będące przedmiotem przeniesienia na Spółkę prawa autorskie do rezultatów usług świadczonych przez Kontrahentów nie stanowią Gry komputerowej, lecz są jedynie jednym z ogromnej ilości jej zróżnicowanych części składowych, takich jak np. elementy programu komputerowego, kodu źródłowego, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementów rozgrywki, scenariusza (przy czym każdy z tych elementów może być dostarczany przez innego Kontrahenta w ramach jednej, świadczonej przez niego usługi).

Wyżej wymienione indywidualne elementy realizowane na zamówienie Spółki nie podlegają komercjalizacji na rzecz podmiotów trzecich. W ramach projektów realizowanych przez Spółkę podlegają natomiast dalszym modyfikacjom lub integracji z innymi elementami projektu w celu wytworzenia Gry komputerowej.

Rezultaty prac realizowanych przez Kontrahentów spełniają specyficzne wymagania stawiane przez Spółkę, co ogranicza ich zastosowanie jedynie do tworzenia produktów Spółki i co do zasady w tej formie pozbawia Kontrahentów możliwości komercjalizacji tychże rezultatów w inny sposób (co do zasady nie są to rezultaty uniwersalne i możliwe do bezpośredniego wykorzystania przez podmioty trzecie).

Zdaniem Spółki, to do rozstrzygnięcia organu rozpoznającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy zatem stwierdzenie, czy usługi nabywane od Kontrahentów, w ramach których dochodzi do przeniesienia praw autorskich do wyżej wymienionych elementów (będących elementami programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementy rozgrywki czy scenariusza), które to elementy składają się na Grę komputerową tworzoną przez Spółkę jako jedną funkcjonalną całość, należy alokować we wskaźniku, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, w literze "a" - jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej (jak uważa Spółka), czy też uznać za nabycie niezależnych (tj. odrębnych od Gry komputerowej jako całości) kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, których koszt należy uwzględnić w literze "d" wspomnianego wyżej wskaźnika.

Z umów zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami nie wynika, aby Spółka nabywała od nich kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty B2B na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w literze "a" wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), Koszty B2B należy alokować do litery "a" wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na analogiczną argumentację mającą zastosowanie do wszystkich kosztów przedstawionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego (tj. Kosztów pracowniczych, Kosztów współpracowników oraz Kosztów B2B), poniżej przedstawione zostało łącznie stanowisko Spółki w tym zakresie.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

Ustawodawca przy tym wymaga, aby powyższe kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegały ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Na podstawie art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów o których mowa w powyższym ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Należy zauważyć, że katalog kosztów pośrednich wymienionych przez ustawodawcę nie stanowi katalogu zamkniętego.

W art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT, wskazano natomiast, że w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się że wartość ta wynosi 1.

Jak wynika z wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: "Objaśnienia"):

* do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło (punkt 114 Objaśnień),

* podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze "b" wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze "c" wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze "d" wzoru nexus (punkt 115 Objaśnień),

* jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP (punkt 116 Objaśnień),

* natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub "c" wskaźnika nexus, tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych (punkt 117 Objaśnień).

Uwzględniając brzmienie przytoczonych przepisów prawa, wytycznych dotyczących ich stosowania wskazanych w Objaśnieniach, a także poniższe okoliczności, tj.:

a. Spółka prowadzi zaawansowaną technologicznie działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio, tzn. samodzielnie określa cele, etapy i sposoby ich osiągnięcia, które - co do zasady - kończą się powstaniem nowego lub ulepszonego względem zasobów Spółki produktu. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Spółka w ramach wieloosobowych zespołów dedykowanych do realizacji konkretnych projektów/prac badawczo-rozwojowych zatrudnia osoby, z którymi zawiera umowy o pracę, jak również osoby, które wykonują na rzecz Spółki określone czynności lub tworzą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego na podstawie zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Spółka zleca ponadto wykonanie niezbędnych dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych czynności w ramach umowy o świadczenie usług.

Czynności wykonywane m.in. przez Kontrahentów stanowią główny element wytworzenia Gry komputerowej, a zatem ponoszone przez Spółkę Koszty B2B są wydatkami ponoszonymi w celu prowadzenia własnej działalności badawczo-rozwojowej skutkującej powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka realizuje bowiem bezpośrednio i samodzielnie działalność badawczo-rozwojową przez pracę wykonywaną dzięki wiedzy i umiejętności swoich pracowników, osób którym zleca wykonanie poszczególnych czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jak również osób wykonujących pewne zadania na podstawie umowy o świadczenie usług,

b. Spółka nie ma wiedzy, czy świadczone przez Kontrahentów czynności zmierzające do wykonania przedmiotu umowy o świadczenie usług są z perspektywy podmiotów je realizujących, działalnością badawczo-rozwojową. Czynności te natomiast, jako "jednostkowe" elementy większej całości, tj. prac nad stworzeniem nowych lub ulepszonych produktów przez Spółkę (tj. nowych lub ulepszonych Gier komputerowych lub ich funkcjonalności) stanowią element działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę. Spółka rozumie prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jako działania o systematycznym charakterze, obejmujące szereg czynności zmierzających do osiągnięcia pewnego celu jakim jest - w większości przypadków prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej - całościowe stworzenie nowego lub ulepszenie istniejącego produktu. W ocenie Spółki, jest to możliwe dzięki skumulowanej pracy wielu osób, realizowanej w oparciu o zgromadzone przez Spółkę doświadczenie w prowadzeniu i zarządzaniu takimi pracami i złożonymi wieloosobowymi projektami, w tym wypracowane procedury i metody działania oraz z wykorzystaniem nabywanych w tym celu przez Spółkę narzędzi. Nie oznacza jednak, że z racji prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej osoby realizujące pewne "jednostkowe" czynności w jej zakresie same prowadzą działalność badawczo-rozwojową z której wyników mogą samodzielnie korzystać,

c. Kontrahenci realizować będą szereg specjalistycznych czynności zmierzających do wytworzenia przez Wnioskodawcę Gry komputerowej, jednak "jednostkowe" efekty ich prac nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji jako program komputerowy. Z perspektywy Spółki, nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element lub fragment większej całości, nad którą Wnioskodawca prowadzi prace, zaś sam fakt przeniesienia na Spółkę praw autorskich do stworzonych przez Kontrahentów utworów ma na celu zabezpieczenie prawno-autorskie Spółki w zakresie gotowej Gry komputerowej - w ocenie Spółki, Koszty B2B powinny być uwzględnione w literze "a" wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze jednak wskazaną w punktach b) i c) uzasadnienia Wnioskodawcy argumentację, w ocenie Spółki, brak jest podstaw, aby uznać, że ponoszone przez Spółkę Koszty B2B mogą i mogłyby być uznawane za koszty ujmowane w literze "d" wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

((a+b)*1,3) / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyjaśnić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

* kwalifikowanymi IP,

* dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 Ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT)

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może wydatków poniesionych na Koszty B2B ująć we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, stwierdzić należy, że pod lit. a wskaźnika nexus, należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związanąz kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle powyższego do lit. a, o której mowa w ww. przepisie nie można zaliczyć ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z zawarciem umów o świadczenie usług z podmiotami niepowiązanymi oraz wydatków dotyczących nabywania praw autorskich do utworów.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych - w literze c.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że nabywane przez Spółkę usługi (których rezultaty będą wykorzystywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę,) nie stanowiły nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane (B2B), z uwagi na fakt, że nie dotyczą nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (innych niż wymienione w literze d, nie mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą b.

Ww. wydatki nie mogą również zostać uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą c (w myśl art. 24d ust. 4 lit. c Ustawy o CIT), bowiem nie dotyczą nabywania przez Spółkę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotów powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Ponadto, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wytworzenia ich przez Kontrahentów (B2B), które następnie podlegają/będą podlegały przeniesieniu na rzecz Spółki, nie można uwzględnić we wskaźniku nexus pod literą d tego wzoru (w myśl art. 24d ust. 4 lit. d Ustawy o CIT). Powyższe wynika z faktu, że w myśl ww. przepisu, pod lit. d mieszczą się wyłącznie koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach umowy zawartej z podmiotami niepowiązanymi (B2B) nabywa/będzie nabywał utwory objęte prawami autorskimi.

W myśl art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest katalogiem enumeratywnym i tylko wymienione w jego treści prawa, podlegające ochronie prawnej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, których nabycie może stanowić u podatnika koszt faktycznie poniesiony mieszczący się pod lit. d wskaźnika nexus.

Tym samym, w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie nabywa od podmiotu B2B np. autorskiego prawa do programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z wniosku wynika, że nabywa utwory objęte autorskimi prawami. Tymi utworami są: elementy programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementy rozgrywki czy scenariusza.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.