0111-KDIB1-1.4010.6.2017.3.MG - Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych przez spółkę przekształconą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym 24 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, poniesionych przez spółkę przekształconą - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, poniesionych przez spółkę przekształconą. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.6.2017.2.DJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą dotyczącą w przeważającej części rozbiórek i usług burzenia obiektów budowlanych od 1994 r. Wnioskodawca w przyszłości zamierza przeprowadzić przekształcenie dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.).

Przekształcenie w spółkę planowane jest na 1 czerwca 2017 r. - jednakże termin ten może ulec zmianie z różnych, nieznanych na tą chwilę przyczyn. Z pewnością będzie to pierwszy dzień miesiąca. Na potrzeby rozważań Wnioskodawca przyjmuje jednakże, że dzień przekształcenia to 1 czerwca 2017 r.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie płatne jest w ostatnim dniu danego miesiąca za które jest należne. Składki do ZUS płatne są natomiast w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wynagrodzenie było wypłacone. Zasadniczo więc wynagrodzenie należne za maj 2017 r. płatne będzie przez Przedsiębiorcę przekształcanego w dniu 31 maja 2017 r. Natomiast składki do ZUS za miesiąc maj płatne będą w terminie 15 czerwca 2017 r.

Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - zwana dalej Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzenia należnego za maj 2017 r., wypłacone po dniu przekształcenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzenia za maj 2017 r., wypłacone organowi rentowemu przez Spółkę w terminie do 15 czerwca 2017 r. nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia i jednocześnie nie będą mogły być rozpoznane przez spółkę. Będą mogły być rozpoznane przez przedsiębiorcę przekształconego (winno być: przekształcanego).

Moment ujęcia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przepisu wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone:

Składki ZUS należne za miesiąc maj 2017 r. zostaną zapłacone przez spółkę do 15 czerwca 2017 r. W związku z przytoczonym wyżej przepisem, koszty te nie będą mogły być rozpoznane przez spółkę, gdyż została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 4h ustawy CIT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy koszty składek należnych za maj 2017, zapłacone przez spółkę do 15 czerwca 2017 r. będą rozpoznane przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm. dalej "k.s.h"), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ § 1 k.s.h, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z art. 112b tej ustawy jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w ww. zakresie, sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 k.s.h, w myśl którego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przy czym, stosownie do treści § 2 ww. przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu). Powyższe oznacza, że sukcesją podatkową nie są objęte tylko te prawa podmiotu, które, co do zasady, związane są z przyznaniem przedsiębiorcy przekształcanemu zezwoleń, koncesji albo ulg.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przedsiębiorca przekształcany czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne dot. wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przedsiębiorcy, związanych z pracą świadczoną przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Moment ujęcia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę), jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 15 ust. 4h ww. ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle ww. przepisów, składki na ubezpieczenia społeczne związane z wynagrodzeniami pracowników, stanowią koszt okresu, za który należne są te wynagrodzenia, o ile zostaną one wypłacone w terminie określonym w odrębnych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż spółka kapitałowa powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną), uiści składki na ubezpieczenie społeczne należne od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przez Wnioskodawcę przed przekształceniem. Przy czym, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. może nastąpić w dniu 1 czerwca 2017 r. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że składki na ubezpieczenie społeczne należne od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiąc maj 2017 r. zostaną opłacone w ustawowym terminie, tj. do 15 czerwca 2017 r.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę za miesiąc maj 2017 r., a więc dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie (które planowane było na 1 czerwca 2017 r.) jeżeli w istocie zostały opłacone w terminach wynikających z art. 15 ust. 4h ww. ustawy, to co do zasady, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w maju 2017 r. (a więc w okresie za które są należne). Jednakże z uwagi na fakt, że w tym okresie Spółka jeszcze nie istniała, to pomimo że dokonała ona zapłaty tych składek, nie będzie mogła uznać ich za koszt uzyskania przychodu tej spółki przekształconej.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.