0111-KDIB1-1.4010.58.2017.1.NL - Przychody i koszty podatkowe w związku z umową cash poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową cash poolingu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę za granicą (np. we Francji) i/lub bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank") umowę o koncentrację gotówki (Cash Concentration Agreement, dalej: "Umowa Koncentracji Gotówki" lub "Umowa"), których rezultatem będzie świadczenie przez Bank usługi cash poolingu.

Stronami Umowy Koncentracji Gotówki będą spółki zależne, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: "Uczestnicy"), przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów. W planowanej Umowie Wnioskodawca nie będzie pełnił roli Pool Leadera, tj. podmiotu, na którego rachunku będzie miała miejsce konsolidacja środków.

Umowa dotyczyć będą zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na ich podstawie Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej mogą zawrzeć (każda odrębnie lub na Pool Leader na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: "Rachunek"). Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika.

Na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki, systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną Rachunki, które mogą być prowadzone w walucie polskiej (PLN) oraz/lub w walucie obcej (np. EUR, SEK). Zgodnie z Umową Koncentracji Gotówki, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od Uczestników (w tym, Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

Mechanizm cash poolingu w ramach Umowy Koncentracji Gotówki będzie oparty o mechanizm subrogacji (wyjaśniony niżej) oraz o mechanizm określany jako "sweeping" czyli "zerowanie" sald polegający na przenoszeniu sald z kont bankowych w hierarchii od najniższego do najwyższego lub bezpośrednio między najniższym a najwyższym (przelewy automatyczne). Rachunki w ramach Umowy Koncentracji Gotówki mogą być podzielone na następujące kategorie:

* rachunek podstawowy (zw. Secondary Account), który jest najniższy w hierarchii (dalej: "Rachunek Podstawowy"),

* rachunek pośredni (zw. Intermediate Account), który znajduje się pomiędzy Rachunkiem podstawowym a Rachunkiem Pool Leadera (dalej: "Rachunek Pośredni"),

* rachunek konsolidujący (zw. Master Account), który znajduje się na szczycie w hierarchii (dalej: "Rachunek Pool Leadera").

W przypadku wystąpienia na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim salda dodatniego, "sweeping" polega na transferze środków na Rachunek Pool Leadera lub, w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi na odpowiedni Rachunek Pośredni. Jeśli zaś na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim występuje saldo ujemne, to "sweeping" polega na transferze środków z Rachunku Pool Leadera na Rachunek Podstawowy i/lub Rachunek Pośredni, lub w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi z odpowiedniego Rachunku Pośredniego. Transfery te mogą być dokonywane periodycznie w terminach zgodnych z decyzją Spółki, np. codziennie, co tydzień, co miesiąc lub w wybrane dni. Celem transferów jest uzyskanie na Rachunkach salda zerowego lub założonego salda docelowego uzgodnionego w Umowie Koncentracji Gotówki. Rachunek Pool Leadera będzie przez cały czas miał wystarczające pokrycie czy to poprzez dostępny kredyt w rachunku (zw.: overfdraft) lub inne ekwiwalentne rozwiązanie (np. finansownaie przyznane przez Bank) zapewniające możliwość wykonywania transferów określanych jako "sweeping". W przypadku sweepingu Uczestnicy zawrą między sobą odpowiednie umowy (w tym z Pool Leaderem) lub oświadczenia zapewniające wstąpienie w prawa wierzyciela na zasadzie subrogacji. Zgodnie z treścią tych umów Uczestnicy udzielą Pool Leaderowi pełnomocnictwa do dokonywania szeregu czynności administracyjnych umożliwiających wykonywanie Umowy takich jak np. możliwość otwierania i zamykania Rachunków poszczególnych Uczestników, dokonywanie zmian hierarchii Rachunków, zamawianie i rezygnacja z opcjonalnych dodatkowych usług bankowych. Możliwe jest także, że Pool Leader będzie odpowiedzialny za przekazywanie Bankowi informacji dotyczących wysokości oprocentowania lub zasad jego ustalania, które bank będzie stosował i informował o tym Uczestników, a Uczestnicy uzgodnią to oprocentowanie lub te zasady między sobą. Oprocentowanie będzie ustalane na warunkach rynkowych.

W przypadku Umowy Koncentracji Gotówki struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków lub ewentualnie pozostawienie na nich uzgodnionego salda docelowego będzie oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: "k.c.").

Transfery sald z Rachunków i na Rachunki Uczestników dokonywane będą periodycznie np. codziennie, co tydzień, co miesiąc lub w wybrane dni. W związku z czym, odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu ich zadłużenia na Rachunkach lub Uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera środków na Rachunku Pool Leadera (tj. przyznanego przez Bank kredytu w rachunku bieżącym lub innego rodzaju finansowania). W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). Subrogacja będzie dokonywana na linii Pool Leader - Uczestnik (Uczestnik - Pool Leader) lub na linii Uczestnik - Uczestnik, tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). Ewentualnie inny Uczestnik może wstąpić w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika. W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, iż konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika odrębnie od Umowy Koncentracji Gotówki a technicznie transfer będzie dokonywany przez Bank, który będzie działał w imieniu Uczestników jako ich przedstawiciel.

W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, po przeprowadzeniu sweepingu (transferu sald) saldo na każdym Rachunku wynosić będzie zero albo będzie wykazywać kwotę uzgodnioną uprzednio jako saldo docelowe.

Wraz z nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank lub Uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, natomiast przelewane w ramach cash poolingu salda (dodatnie bądź ujemne) nie będą stanowić ani kosztu ani przychodu podatkowego Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jego kosztami podatkowymi ponoszonymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą wyłącznie odsetki zapłacone od przekazywanych na Rachunek Pool Leadera nadwyżek finansowych z Rachunku Wnioskodawcy. Odpowiednio przychodami Wnioskodawcy w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą odsetki otrzymane przez niego od innego Uczestnika (w tym Pool Leadera).

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone. Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Tym samym, odsetki, którymi Wnioskodawca może być obciążany na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki, będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów CIT w momencie obciążenia Rachunku Pool Leadera (o ile zapłacone odsetki nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji). Natomiast otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla niego przychody podlegające opodatkowaniu CIT w momencie uznania Rachunku Pool Leadera.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na Rachunku Pool Leadera powstanie saldo dodatnie oraz saldo ujemne, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu, czy podlegać będą one kompensacie.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że środki finansowe przelewane w ramach realizacji Umowy między jego Rachunkiem a Rachunkami innych Uczestników nie będą stanowić dla Wnioskodawcy ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku. Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika. Charakteru takiego z pewnością nie mają świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne.

Na gruncie ustawy o CIT, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, czyli stanowią trwałe przysporzenie majątkowe. Co więcej, również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które trwale powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97). Z przepisów ustawy o CIT wynika także, że za koszty podatkowe można uznać jedynie te wydatki, które mają charakter definitywny, a więc które zostały poniesione i nie podlegają zwrotowi.

Środki otrzymywane przez Pool Leadera na pokrycie salda debetowego na Rachunku Pool Leadera lub powiększające saldo kredytowe na Rachunku Pool Leadera, a przekazane przez Wnioskodawcę w ramach analizowanej struktury cash poolingu nie będą stanowiły definitywnego przysporzenia powiększającego aktywa finansowe Pool Leadera, gdyż zostaną one przekazane na rzecz Pool Leadera pod tytułem zwrotnym. Wnioskodawca spłacając zadłużenie powstałe na Rachunku Pool Leadera, wstąpi w miejsce Banku względem dłużnika i nabędzie wierzytelność Banku wobec Pool Leadera. Ewentualnie finansując Rachunek Pool Leadera z saldem dodatnim, Uczestnik może przejąć zadłużenie Pool Leadera wobec banku z tytułu Debetu Technicznego lub innej formy finansowania udzielonej Pool Leaderowi przez Bank. Natomiast w razie spłaty przez Pool Leadera zadłużenia powstałego na Rachunku Wnioskodawcy, Pool Leader z mocy prawa wstąpi w prawa Banku wobec Wnioskodawcy, co oznacza, że będzie mu przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy w wysokości dokonanej spłaty zadłużenia (subrogacja).

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na Rachunek Pool Leadera środki pieniężne pozostają środkami Wnioskodawcy. Zatem wpłata tych środków z Rachunku Wnioskodawcy na Rachunek Pool Leadera nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako kosztu, lecz wyłącznie jako należności, zaś dokonany z Rachunku Pool Leadera transfer nie jest równoznaczny z uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu, lecz stanowi wyłącznie zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty.

Nawet w sytuacji, gdy na początku kolejnego dnia roboczego nie dochodzi do automatycznych transferów zwrotnych przelanych środków, to i tak nie można uznać, że następuje trwałe przysporzenie (przychód podatkowy) lub że dochodzi do poniesienia kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Środki te są bowiem w ciągłym obrocie w ramach struktury cash poolingu, a każdy Uczestnik - w tym Wnioskodawca-jest obciążany lub uznawany odsetkami za środki otrzymane/udostępnione w ramach struktury cash poolingu.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, przelewane w ramach struktury cash poolingu środki (stanowiące dodatnie bądź ujemne salda na Rachunku Wnioskodawcy) nie będą stanowić ani kosztu ani przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Kosztem bądź przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą natomiast odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach cash poolingu i powinny być one rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z chwilą odpowiednio obciążenia bądź uznania Rachunku Wnioskodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 grudnia 2016 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.146.2016.1.ŁM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-220/16-2/DK, oraz z 7 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-43/16-6/MKo,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lutego 2015 r., Znak IPTPB3/423-366/14-5/GG, z 30 sierpnia 2013 r., Znak IPTPB3/423-181/13-4/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.