0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci Wynagrodzenia za Usługi IT płaconego przez Spółkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci Wynagrodzenia za Usługi IT płaconego przez Spółkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Usługi świadczone przez spółkę powiązaną R.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") ponosi opłaty za korzystanie z usług informatycznych dostarczanych jej przez spółkę powiązaną - R. z siedzibą w Holandii. Usługi te obejmują:

a. Obsługę centrów danych, w tym:

* budowę i utrzymanie sieci wewnętrznej LAN,

* utrzymanie i połączenia do sieci rozległej WAN,

* udostępnianie i obsługę poprzez sieć WAN zintegrowanych systemów komputerowych,

* udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej.

* utrzymanie sieci telefonicznej IP,

* archiwizację i tworzenie kopii zapasowych danych poprzez sieć WAN:

b. Monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa danych;

c. Standaryzację sprzętu i oprogramowania:

d. Monitorowanie zgodności licencji na oprogramowanie zgodnie z wytycznymi dostawcy;

e. Rozwijanie i wspieranie aplikacji systemu ERP, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

f. Wsparcie dla pozostałych aplikacji, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

g. Wspieranie telepracy (helpdesk).

Wynagrodzenie za powyższe prace określane jest na podstawie stawki godzinowej (ilość godzin przeznaczona na świadczenie usług dla Spółki pomnożona przez stawkę godzinową) oraz zwrotu kosztów przejazdu i zakwaterowania konsultantów IT (informatyków).

W dalszej części wniosku wynagrodzenie płacone z tego tytułu określane jest jako "Wynagrodzenie za Usługi IT".

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez R. nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług Spółka nie nabywa prawa do korzystania z oprogramowania.

Ich przedmiotem jest wyłącznie bieżące wsparcie informatyków w zakresie funkcjonowania sieci wewnętrznej i zewnętrznej, infrastruktury sprzętowej, pomoc w konfiguracji sprzętu i szereg innych czynności w zakresie wspierania funkcjonowania systemów informatycznych wykorzystywanych w codziennej działalności gospodarczej. Dodatkowo świadczy o tym sam sposób ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi, który wyraźnie wskazuje na to, że nie dotyczą one udzielania licencji. Wynagrodzenie skalkulowane jest bowiem na podstawie ilości czasu pracy poświęconego przez informatyków R. na świadczenie usług oraz stawki godzinowej (wynagrodzenie to zwiększone zostaje o koszty świadczenia usług takie jak koszty przejazdu i zakwaterowania informatyków).

Spółka zaklasyfikowała ww. usługi do następujących kodów PKWiU:

* 61.10.20.0 Usługi połączeń przez sieci telekomunikacji stacjonarnej z innymi sieciami,

* 61.10.30.0 Usługi transmisji danych realizowane za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,

* 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

* 62.02.10 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

* 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

* 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

* 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych

* 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

B. Usługi świadczone przez spółkę powiązaną S.

Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego S. opłaty za korzystanie z określonych aplikacji komputerowych, w tym przede wszystkim za użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania go jakimkolwiek innym podmiotom. Oprogramowanie wykorzystywane jest do bieżącej działalności gospodarczej (prowadzenie ksiąg rachunkowych, sprawozdawczość finansowa i zarządcza).

Wynagrodzenie za udostępnianie oprogramowania skalkulowane jest na podstawie zabudżetowanych na dany rok kosztów takich jak:

* Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (licencji i kosztów implementacji zaliczonych do inwestycji);

* Kosztów utrzymania licencji i kosztów wynikających z umowy Service Level Agreement zawartej pomiędzy S. i firmą P.;

* Kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem działu IT (koszty wynagrodzeń, podróży służbowych, utrzymania obiektów i sprzętu komputerowego).

Koszty te dzielone są następnie przez ilość stacji roboczych, na których wykorzystywane jest oprogramowanie. Opłata za korzystanie z oprogramowania określana jest od każdej stacji roboczej. Oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zagranicznych należących do S. Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy internetowych. Stroną umowy (licencjobiorcą) z M. jest S. Na korzystanie z oprogramowania nie została przez Spółkę zawarta ze S. żadna umowa.

W dalszej części wniosku wynagrodzenie płacone z tytułu korzystania z oprogramowania określane jest jako "Wynagrodzenie za Korzystanie z Oprogramowania".

Usługi świadczone przez S. na rzecz Spółki związane z udzielaniem prawa do korzystania z programów komputerowych są tzw. licencjami użytkownika końcowego (end-user). Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania.

Zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencja jest umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji w niej wymienione. Wskazane pola eksploatacji to m.in. zwielokrotnianie utworu, obrót jego oryginałem bądź egzemplarzami czy też inne formy jego rozpowszechniania. Istotna jest tutaj także regulacja zawarta w art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Tym samym uzyskiwana przez Spółkę licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zarówno S. jak i R. są spółkami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT tj. R. posiada 100% udziałów w S., zaś S. posiada 100% udziałów w Spółce.

Zarówno S. jak i R. są rezydentami (mają nieograniczony obowiązek podatkowy) w Holandii (...).

Spółka dysponuje aktualnymi certyfikatami rezydencji podatkowej potwierdzającymi, że R. oraz S. posiadają rezydencję podatkową na terytorium Holandii.

Spółka pragnie zaznaczyć, że już raz występowała do tutejszego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytań wskazanych w dalszej części niniejszego wniosku. W dniu 24 września 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.174.2019.3.MK) o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na braki formalne. W niniejszym wniosku uwzględnione zostały wszystkie uwagi organu zawarte w tym postanowieniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty w postaci Wynagrodzenia za Usługi IT płaconego przez Spółkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie za Usługi IT nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT").

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Spółki, usług w zakresie obsługi informatycznej opisanych we wniosku nie można zaliczyć do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie są to w szczególności usługi doradcze, ani usługi przetwarzania danych.

Podobny pogląd wyrażony został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT. W interpretacji tej Dyrektor KIS uznał, że nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e Ustawy CIT usługi informatyczne polegające na:

W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, administrowanie infrastrukturą IT oraz usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach informatycznych nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.17.2019.2.MF w odniesieniu do następujących usług:

1. Serwisowanie korporacyjnej sieci Spółki (Corporate NetWork) - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN.

2. Utrzymanie dostępu zdalnego do sieci Spółki (Mobile Corporate Network) - usługa obejmuje administrowanie systemami zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN).

3. Serwisowanie systemów mailowych, systemów współpracy i komunikacji wewnętrznej - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej

i współpracy zdalnej.

4. Serwisowanie i utrzymanie stacji roboczych i serwerów - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami użytkownika i systemami bezpieczeństwa stacji roboczych PC.

5. Serwis Internetu i Intranetu - usługa obejmuje utrzymanie i administrowanie systemami web.

6. Utrzymanie usług wideokonferencji - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie

i administrowanie systemami do audio i video konferencji.

7. IT Sen/ice Desk EMEA- usługa związana z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym tj. poczta, system operacyjny, pakiet MS Office. Są to także wszelkie usługi związane ze sprzętem (sprzęt jest własnością Spółki), którego używa dany użytkownik (pracownik Spółki). Mają one na celu zapewnienie funkcjonowania sprzętu. Przykładowo, w przypadku laptopa obejmują instalację niezbędnego oprogramowania i skonfigurowanie sprzętu wg potrzeb użytkownika oraz Spółki.

8. Utrzymanie infrastruktury konwergentnej - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie

i administrowanie serwerowych wirtualnych systemów konwergentnych.

9. Utrzymanie infrastruktury IT.

10. Usługi hostingowe dla rozwiązania Cognos - usługa obejmująca wsparcie, administrowanie

i utrzymanie systemu analizy biznesowej Cognos.

11. Usługi dla systemu IFS - usługi obejmujące wsparcie, administrowanie i utrzymanie systemu ERP-IFS.

12. Usługi dla sieci bezprzewodowych WIFI - usługi obejmujące wsparcie, administrowanie

i utrzymanie infrastruktury sieci bezprzewodowych WIFI.

13. Usługi dla Active Directory - usługi obejmujące wsparcie, administrowanie i utrzymanie usług katalogowych (hierarchicznych baz danych) dla systemów Windows.

14. Usługi dla konferencji audio i web - usługi obejmujące wsparcie, administrowanie

i utrzymanie systemów audio i video konferencji.

15. Usługi dla systemu IAM (Identity Access Management) - usługi obejmujące administrowanie i utrzymanie systemu zarządzania tożsamością (dane pracownika), administrowanie uprawnieniami i wyposażeniem - służy do udzielania pracownikom dostępu do skrzynek mailowych, nadawania uprawnień pracownikom, rejestracji

Usługi wskazane przez Spółkę we wniosku obejmują:

a. Obsługę centrów danych, w tym.

* budowę i utrzymanie sieci wewnętrznej LAN,

* utrzymanie i połączenia do sieci rozległej WAN,

* udostępnianie i obsługę poprzez sieć WAN zintegrowanych systemów komputerowych,

* udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej,

* utrzymanie sieci telefonicznej IP,

b. Monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa danych;

c. Standaryzację sprzętu i oprogramowania;

d. Wspieranie telepracy (helpdesk);

e. Monitorowanie zgodności licencji na oprogramowanie zgodnie z wytycznymi dostawcy;

f. Rozwijanie i wspieranie aplikacji systemu ERP, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

g. Wsparcie dla pozostałych aplikacji, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę.

Zdaniem Spółki, tak określone usługi nie podlegają zatem w świetle ww. interpretacji ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ponosi opłaty za korzystanie z usług informatycznych dostarczanych jej przez spółkę powiązaną - R. z siedzibą w Holandii. Usługi te obejmują:

a. Obsługę centrów danych, w tym:

* budowę i utrzymanie sieci wewnętrznej LAN,

* utrzymanie i połączenia do sieci rozległej WAN,

* udostępnianie i obsługę poprzez sieć WAN zintegrowanych systemów komputerowych,

* udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej.

* utrzymanie sieci telefonicznej IP,

* archiwizację i tworzenie kopii zapasowych danych poprzez sieć WAN:

b. Monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa danych;

c. Standaryzację sprzętu i oprogramowania:

d. Monitorowanie zgodności licencji na oprogramowanie zgodnie z wytycznymi dostawcy;

e. Rozwijanie i wspieranie aplikacji systemu ERP, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

f. Wsparcie dla pozostałych aplikacji, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

g. Wspieranie telepracy (helpdesk).

Wynagrodzenie za powyższe prace określane jest na podstawie stawki godzinowej (ilość godzin przeznaczona na świadczenie usług dla Spółki pomnożona przez stawkę godzinową) oraz zwrotu kosztów przejazdu i zakwaterowania konsultantów IT (informatyków).

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez R. nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług Spółka nie nabywa prawa do korzystania z oprogramowania.

Ich przedmiotem jest wyłącznie bieżące wsparcie informatyków w zakresie funkcjonowania sieci wewnętrznej i zewnętrznej, infrastruktury sprzętowej, pomoc w konfiguracji sprzętu i szereg innych czynności w zakresie wspierania funkcjonowania systemów informatycznych wykorzystywanych w codziennej działalności gospodarczej. Dodatkowo świadczy o tym sam sposób ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi, który wyraźnie wskazuje na to, że nie dotyczą one udzielania licencji. Wynagrodzenie skalkulowane jest bowiem na podstawie ilości czasu pracy poświęconego przez informatyków R. na świadczenie usług oraz stawki godzinowej (wynagrodzenie to zwiększone zostaje o koszty świadczenia usług takie jak koszty przejazdu i zakwaterowania informatyków).

Spółka zaklasyfikowała ww. usługi do następujących kodów PKWiU:

* 61.10.20.0 Usługi połączeń przez sieci telekomunikacji stacjonarnej z innymi sieciami,

* 61.10.30.0 Usługi transmisji danych realizowane za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,

* 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

* 62.02.10 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

* 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

* 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

* 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych

* 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty w postaci Wynagrodzenia za Usługi IT płaconego przez Spółkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p., termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

* instytucjonalny,

* funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei, kontrola, to:

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT jakie Spółka nabywa od spółki powiązanej dotyczących w szczególności:

a. Obsługi centrów danych, w tym:

* budowę i utrzymanie sieci wewnętrznej LAN,

* utrzymanie i połączenia do sieci rozległej WAN,

* udostępnianie i obsługę poprzez sieć WAN zintegrowanych systemów komputerowych,

* udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej.

* utrzymanie sieci telefonicznej IP,

* archiwizację i tworzenie kopii zapasowych danych poprzez sieć WAN:

b. Monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa danych;

c. Standaryzację sprzętu i oprogramowania:

d. Monitorowanie zgodności licencji na oprogramowanie zgodnie z wytycznymi dostawcy;

e. Rozwijanie i wspieranie aplikacji systemu ERP, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

f. Wsparcie dla pozostałych aplikacji, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;

g. Wspieranie telepracy (helpdesk).

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ww. usługi nie będą również podlegały limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem z opisu sprawy wynika, że usługi informatyczne nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie.

Również usługi IT pomimo zakwalifikowania ich przez Spółkę do PKWiU 62.02.20.0 i 62.02.10 - jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego i sprzętu komputerowego to nie zawierają one cech aby uznać je za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania do ww. Usług IT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.