0111-KDIB1-1.4010.568.2019.3.BS - Koszty podatkowe spółki z o.o.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 27 grudnia 2019 r., 16 stycznia 2020 r. oraz 28 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* które ze wskazanych we wniosku wydatków Działu JRP Spółka powinna rozliczać podatkowo na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo ujmując w kosztach uzyskania przychodów, a które podlegają amortyzacji podatkowej i w konsekwencji są ujmowane w rachunku podatkowym w czasie, w:

* części dotyczącej amortyzacji sprzętu biurowego (laptopów, drukarek itp.) - jest nieprawidłowe,

* pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

* jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego część kosztów wynagrodzeń (w tym również nagród uznaniowych) i narzutów (składek ZUS) - tj. kosztów związanych z obowiązkami pracowników administracyjnych Działu JRP, którzy świadczą pracę w określonej części na rzecz projektów inwestycyjnych JRP (aktualnie w fazie planowania i przygotowania inwestycji, tj.m.in. przygotowywanie postępowań przetargowych na prace projektowe), a w części na rzecz zadań bieżących działu JRP. Czy procentowy podział wynagrodzenia wskazany w kartach stanowiskowych i umowach o pracę, winien być w takim samym wymiarze procentowym zarachowany właściwie jako nakłady inwestycyjne oraz jako

koszty "pracownicze", tj. ujmowane w kosztach w miesiącu, za który były należne, z zachowaniem warunku terminowej zapłaty - jest prawidłowe,

* jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego pozostałe koszty pracownicze, w tym w szczególności: koszty szkoleń, podróży służbowych, koszty prywatnej opieki medycznej, obowiązkowe badania lekarskie, szkolenia BHP, nagrody i narzuty oraz odpisy na ZFŚS - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia: ustalenia które ze wskazanych we wniosku wydatków Działu JRP Spółka powinna rozliczać podatkowo na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo ujmując w kosztach uzyskania przychodów, a które podlegają amortyzacji podatkowej i w konsekwencji są ujmowane w rachunku podatkowym, ustalenia jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego część kosztów wynagrodzeń (w tym również nagród uznaniowych) i narzutów (składek ZUS) - tj. kosztów związanych z obowiązkami pracowników administracyjnych Działu JRP, którzy świadczą pracę w określonej części na rzecz projektów inwestycyjnych JRP (aktualnie w fazie planowania i przygotowania inwestycji, tj.m.in. przygotowywanie postępowań przetargowych na prace projektowe), a w części na rzecz zadań bieżących działu JRP. Czy procentowy podział wynagrodzenia wskazany w kartach stanowiskowych i umowach o pracę, winien być w takim samym wymiarze procentowym zarachowany właściwie jako nakłady inwestycyjne oraz jako koszty "pracownicze", tj. ujmowane w kosztach w miesiącu, za który były należne, z zachowaniem warunku terminowej zapłaty oraz ustalenia jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego pozostałe koszty pracownicze.

W dniach 26 grudnia 2019 r. oraz 16 stycznia 2020 r. wniosek został uzupełniony.

Wniosek powyższy nie spełniał jednak wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.568.2019.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większościowy pakiet udziałów Spółki należy do Miasta X. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD: 36.00.Z). Zarządzeniem Prezesa Zarządu z dnia 31 grudnia 2018 r. powołano nowy dział Spółki - Jednostkę Realizującą Projekt (dalej: "JRP") na potrzeby realizacji między innymi zadań inwestycyjnych takich jak: Modernizacja i rozbudowa (...) oraz Budowa (...). Do JRP przypisano pracowników, którzy świadczą pracę w określonej części na rzecz projektów inwestycyjnych prowadzonych przez dział JRP. w części na zadania ogólne przypisane do zadań działu JRP. Z zakresu obowiązków zatrudnionych w JRP osób wynika, że realizują one zadania, które związane są z ogólnym funkcjonowaniem działu JRP oraz z projektami inwestycyjnymi Zaangażowanie pracowników działu JRP w realizację zadań inwestycyjnych oraz pozostałych zostało dookreślone w ich umowach o pracę oraz kartach stanowiskowych:

* Kierownik - (pracownik przesunięty z innego działu) wynagrodzenie dzielone: w 85% przypisane do projektów inwestycyjnych JRP, a 15% do zadań bieżących ogólnych,

* Specjalista ds. finansowych - (pracownik nowo zatrudniony) wynagrodzenie dzielone: 40% przypisane do projektów inwestycyjnych JRP, a 60% do zadań bieżących ogólnych,

* Specjalista ds. administracyjno-prawnych - (pracownik przesunięty z innego działu) wynagrodzenie w całości przypisane do projektów inwestycyjnych JRP. JRP ma zajmować się przygotowaniem między innymi inwestycji dot. Modernizacji i rozbudowy (...) (etap 1 i 2 jest wpisany do planów inwestycyjnych o wartości ok. 14 min zł, na co Spółka ma przyznaną pożyczkę z NFOŚ (podpisana umowa pożyczki) oraz Budowa (...) (gdzie nie są ustalone kwestie finansowania). Spółka będzie aplikować o dotacje na kolejne etapy Modernizacji i rozbudowy (...), o ile takie będą przyznawane (obecnie nie ma konkursów i być może już nie będą ogłaszane kolejne).

JRP ma zajmować się przygotowaniem między innymi inwestycji:

1. Modernizacji i rozbudowy (...)- z podziałem zadania na 4 etapy,

2. Budowa (...) (farma fotowoltaiczna) o mocy do 500 kW wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na Stacji Uzdatniania Wody. Oba zadania są na etapie planowania, gromadzenia dokumentacji i uzyskiwania zgód.

Pierwsze istotne nakłady inwestycyjne dla projektu Modernizacji i rozbudowy (...), zostały poniesione w roku 2016 na opracowanie wielowariantowej koncepcji Modernizacji i rozbudowy W kolejnych latach w związku z ww. projektem Spółka poniosła, w szczególności, nakłady inwestycyjne na:

1. Opracowanie dokumentacji Programu funkcjonalno-użytkowego Modernizacji i rozbudowy (...),

2. Opracowanie Projektu Rozbudowy Istniejącego budynku stacji odwadniania osadów,

3. Usługi konsultacji technicznych i usługi doradcze.

Ponadto jesienią 2019 r. rozpoczęła się fizyczna realizacja robót budowlanych przy modernizacji oczyszczalni ścieków. Dział JRP przeszedł obecnie etap przygotowań do rozpoczęcia prac i wg stanu na połowę grudnia 2019 r., a stan zaawansowania prac wynosi 45,85%:

Planowany termin zakończenia prac budowlanych przy Modernizacji i rozbudowy (...) to marzec 2020 r.

Bezpośrednio dla projektu Budowy (...) (farma fotowoltaiczna), Spółka poniosła niewielkie nakłady głównie związane z opłatami skarbowymi. Dotychczas w ramach przedmiotowego zadania, dział JRP uzyskał Warunki Techniczne Przyłączenia farmy fotowoltaicznej do Operatora sieci energetycznej, które są niezbędne do realizacji robót budowlanych w późniejszym terminie. W praktyce Dział JRP dla projektów: Modernizacji i rozbudowy (...) oraz Budowy (...) (farma fotowoltaiczna), podejmuje zatem działania takie jak planowanie, przygotowanie, wdrażanie, zarządzanie w zakresie administracyjno-prawnym, finansowym, techniczno-inżynieryjnym, a w przyszłości będzie też kontrolował/monitorował realizację ww. projektów. Niniejsze działania podejmowane przez dział JRP prowadzić będą do wytworzenia przez Spółkę określonych środków trwałych. Wszystkie działania zmierzające do zrealizowania ww. projektów polegające na uzyskiwaniu niezbędnych pozwoleń administracyjnych i dokumentacji technicznych oraz prowadzeniu postępowań na świadczenie usług dla ww. zadań, należą do obowiązków działu JRP. Wynagrodzenia działu JRP (w części) kwalifikowane są jako nakłady inwestycyjne, w związku z czym w przyszłości wpłyną na wartość środków trwałych. Należy podkreślić, że przez większość roku 2019 dział JRP realizował bieżące zadania w zakresie doradztwa w zakresie polityki energetycznej Spółki, opiniowania zadań remontowych i inwestycyjnych branży elektrycznej i aparatury kontrolno-pomiarowej, pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania, o których mowa w treści stanu faktycznego wniosku ORD-IN Spółki. Dział w zakresie zadań bieżących realizuje również pozyskiwanie i obsługę zewnętrznych źródeł finansowania. Spółka będzie aplikować o dotacje na kolejne etapy Modernizacji i rozbudowy (...), o ile takie będą przyznawane (obecnie nie ma konkursów i być może już nie będą ogłaszane kolejne). Aby stworzyć warunki pracy dla nowego działu JRP dokonano modernizacji budynku - adaptacji pomieszczeń na potrzeby nowego działu - w efekcie nastąpiło zwiększenie wartości budynku Spółki. Wobec dokonanych zmian, powstały nowe biura na potrzeby działu JRP, które zostały wyposażone zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę standardami. Na ten cel zakupiono niezbędny sprzęt komputerowy, telefony, a także materiały biurowe, pieczątki czy wizytówki oraz wyposażenie przestrzeni socjalnej.

Jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Działu JRP (zadaniami bieżącymi) jakie poniosła Spółka to na moment składania wniosku:

* koszty amortyzacji sprzętu biurowego (laptopy, drukarka itp.),

* koszty materiałów (materiały biurowe, informatyczne, wyposażenie, inne drobne),

* koszty usług telekomunikacyjnych, koszty przesyłek,

* koszty analiz technicznych uzyskanego efektu ekologicznego,

* opłaty pocztowe i opłaty skarbowe (nie związane z realizacją inwestycji),

* wynagrodzenia pracowników Działu JRP wraz z narzutami (częściowo),

* nagrody pracowników Działu JRP wraz z narzutami (częściowo),

* wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia wraz z narzutami,

* odpis na ZFŚS,

* świadczenia medyczne BHP, napoje BHP,

* koszty szkoleń,

* koszty podróży służbowych (przejazdy, diety, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne),

* inne świadczenia na rzecz pracowników (pakiety medyczne).

Podkreślić należy, że Spółka nie rozpoczęła w żaden sposób procedury dotacyjnej (z uwagi na obecny brak takich możliwości). W dziale JRP realizowane są zadania dot. zadań inwestycyjnych, ale także realizowane są zadania bieżące (Kierownik JRP oraz Specjalista ds. finansowych). Spółka powzięła wątpliwości odnośnie kwalifikowania poszczególnych wydatków.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lutego 2020 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1. Dział JRP przeszedł obecnie etap przygotowań do rozpoczęcia prac i wg stanu na połowę grudnia 2019, stan zaawansowania prac wynosi: 45,85%:

Należy mieć świadomość, że w przypadku realizowanych projektów stan zaawansowania zadań inwestycyjnych zmienia się w miarę postępu prac.

2. Zgodnie § 31 ust. 1 Regulaminu pracy obowiązującego w Spółce: Wypłata wynagrodzenia za pracę (z wyłączeniem nagród) następuje raz w miesiącu, z dołu, w terminie:

Zgodnie z § 31 ust. 3 Regulaminu pracy: Jeżeli dzień wypłaty jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie za pracę wypłaca się w dniu poprzednim.

Zgodnie z § 11 Zarządzenia nr 05/2019 Prezesa Zarządu w sprawie przyznawania nagród uznaniowych dla pracowników zatrudnionych: Nagrody wypłaca się do 20 kalendarzowego dnia miesiąca, w którym oświadczenie (o przyznaniu nagrody) zostało przekazane do Działu Finansowego.

Zgodnie z § 10 Zarządzenia: Oświadczenie o przyznaniu nagrody za m-c grudzień sporządza się i przekazuje nagrodzonemu pracownikowi i Działowi Finansowemu do 15 grudnia.

3. Składki ZUS są płacone w terminie do 15 dnia następnego miesiąca (art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300, z późn. zm.).

4. Wynagrodzenie pracowników Działu JRP finansowane jest ze środków własnych Spółki.

5. Spółka kieruje pracowników na szkolenia i finansuje udział tych pracowników w szkoleniach. W roku 2019 pracownicy Wnioskodawcy wzięli udział w następujących szkoleniach:

a. Zarządzanie sytuacjami stresowymi,

b. Skuteczne zarządzanie zespołem pracowniczym,

c. Pobieranie próbek,

d. Wymagania ISO 17025:2018,

e. Zamówienia publiczne,

f. Nowelizacja VAT,

g. E-sprawozdania finansowe,

h. PPK,

i. Zmiany w czasie pracy,

j. Dokumentacja pracownicza,

k. Podatek VAT,

I. Rozpoznawanie autentyczności polskich znaków pieniężnych,

m. Spółki jednostek samorządu terytorialnego,

n. Spotkanie informacyjne z przedstawicielami US,

o. ZFŚSw2019 r.,

p. Akademia podatkowa,

q. Akademia rachunkowości,

r. Zmiany w prawie pracy,

s. Gospodarka odpadami,

t. Nielegalny pobór wody,

u. Windykacja w praktyce,

v. E-sprawozdania finansowe,

w. Zmiany zasad regulacji przedsiębiorstw wod-kan,

x. 2019 - rok nowych regulacji w prawie pracy,

y. Raportowanie schematów podatkowych,

z. Forum Dyskusyjne Wodociągów Polskich,

aa. Aktualne problemy wod-kan,

bb. Zmiany zasad regulacji przedsiębiorstw wod-kan,

cc. Gospodarka wodno-ściekowa w gminie,

dd. Sprawozdania środowiskowe za 2018 r.,

ee. Obsługa samochodu czyszczącego,

ff. Problemy w eksploatacji przepompowni ścieków,

gg. Konferencja: Awarie. Monitoring. Budowa i modernizacja sieci wod-kan,

hh. Kierowanie ruchem drogowym,

ii. Zamówienia publiczne na roboty budowlane,

jj. Zamówienia publiczne,

k.k. Vademecum prawne,

II. Aktualne problemy wod-kan,

mm. Skuteczne zarządzanie zespołem pracowniczym,

nn. Warsztaty dla eksploatatorów SUW,

* Szkolenia, na które kierowani są pracownicy Działu JRP nie są bezpośrednio związane z zadaniami inwestycyjnymi realizowanymi przez Dział JR.P

* Spółka ponosi następujące koszty podróży służbowych pracowników: koszty noclegów, dojazdów (w tym bilety, koszty paliwa), wyżywienia, diety podróżnej, ryczałtu za nocleg, za przejazdy komunikacją miejską, zwrot kosztów na podstawie ryczałtu samochodowego.

* Podróże służbowe w Spółce mają charakter podróży krajowych oraz sporadycznie zagranicznych. Dotychczas pracownicy Działu JRP odbywali jedynie podróże krajowe.

* Delegacje rozliczane są na podstawie następujących dokumentów: polecenie wyjazdu służbowego, faktury, rachunki, bilety za przejazd, oświadczenie pracownika, ewidencja przebiegu pojazdu.

* Spółka ponosi koszty dofinansowania do prywatnej opieki medycznej pracowników jednostki. Pakiety mają charakter dobrowolny. Pakietami objęci są pracownicy, którzy złożyli deklarację przystąpienia do prywatnej opieki medycznej. Prawo do skorzystania z dofinansowania zostało zagwarantowane pracownikom w zapisach obowiązującego w Spółce Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zgodnie z jego zapisami pracownik, który korzysta z pakietu usług medycznych partycypuje w kosztach pakietu medycznego w wysokości 11% wartości usługi, w zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy.

* Spółka ponosi koszty obowiązkowych badań lekarskich profilaktycznych takich jak badania wstępne, okresowe, kontrolne wynikające z postanowień Kodeksu pracy art. 229 § 1-6 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040). Stosownie do treści art. 229 pracodawca - Spółka jest obowiązana zapewnić pracownikom, na swój koszt, profilaktyczną opiekę lekarską. Ponadto Kodeks pracy nakłada na pracownika obowiązek poddania się wstępnym, okresowym, kontrolnym i innym zleconym badaniom lekarskim (art. 21¹ pkt 5 Kodeksu pracy). Odmowa poddania się badaniom równoznaczna jest z naruszeniem podstawowych obowiązków pracowniczych, co może pociągać za sobą tak daleko idące konsekwencje, jak rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 2 Kodeksu pracy. Aktem prawnym regulującym zagadnienie pracowniczych badań profilaktycznych jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2067 z późn. zm.).

* Wydatki Spółki na szkolenia BHP są związane z zadaniami realizowanymi na określonych stanowiskach pracy i dotyczą obowiązkowych szkoleń bhp jak szkolenia wstępne i okresowe. Pracodawca - Spółka nie może dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Pracodawca jest obowiązany zapewnić przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie. Szkolenia bhp, odbywają się w czasie pracy i na koszt pracodawcy.

* Nagrody wypłacane są pracownikom z funduszu nagród, gwarantowanego zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Zasady wypłaty nagród doprecyzowane zostały w Zarządzeniu Prezesa Zarządu - Dyrektora Naczelnego Spółki. Nagroda ma charakter uznaniowy i przyznawana jest za działania i postawy pracowników. Nagroda może być przyznana nie częściej niż raz w miesiącu. Nagrodę przyznaj e się na podstawie pisemnego oświadczenia o przyznaniu nagrody. Dodatkowo (poza Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) nagrody uznaniowe przyznawane są również przez Prezesa Zarządu - Dyrektora Naczelnego. Wszystkie nagrody wypłacane są ze środków własnych Spółki.

* Ww. nagrody przyznawane są również pracownikom Działu JRP.

* "Nagrody" to wartość brutto przyznanych nagród w ramach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) i poza ZUZP (nagrody uznaniowe przyznawane przez Prezesa). Jako "narzuty" rozumiemy obowiązkowe składki ZUS obciążające pracodawcę, tj. odpowiednio składkę emerytalną, rentową, wypadkową, FP i FGŚP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Które z ww. wydatków Działu JRP Spółka rozlicza podatkowo (powinna rozliczać - przypis Organu) na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo ujmuje (ujmować - przypis Organu) w kosztach uzyskania przychodów, a które podlegają amortyzacji podatkowej i w konsekwencji są ujmowane w rachunku podatkowym w czasie?

2. Jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego część kosztów wynagrodzeń (w tym również nagród uznaniowych) i narzutów (składek ZUS) - tj. kosztów związanych z obowiązkami pracowników administracyjnych Działu JRP, którzy świadczą pracę w określonej części na rzecz projektów inwestycyjnych JRP (aktualnie w fazie planowania i przygotowania inwestycji, tj.m.in. przygotowywanie postępowań przetargowych na prace projektowe), a w części na rzecz zadań bieżących działu JRP. Czy procentowy podział wynagrodzenia wskazany w kartach stanowiskowych i umowach o pracę, winien być w takim samym wymiarze procentowym zarachowany właściwie jako nakłady inwestycyjne oraz jako koszty "pracownicze", tj. ujmowane w kosztach w miesiącu, za który były należne, z zachowaniem warunku terminowej zapłaty?

3. Jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego pozostałe koszty pracownicze w tym w szczególności koszty szkoleń, podróży służbowych, koszty prywatnej opieki medycznej, obowiązkowe badania lekarskie, szkolenia BHP, nagrody wraz z narzutami, odpisy na ZFŚS? Czy mogą one stanowić koszty "pracownicze", tj. odliczyć je od dochodu stanowiącego postawę naliczenia podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, JRP nie jest to wyspecjalizowana jednostka przeznaczona wyłącznie do wykonania jednego określonego zadania inwestycyjnego, której powołanie stanowiłoby warunek konieczny otrzymania dotacji, lecz wydzielona jednostka organizacyjna zajmuje się planowaniem oraz przygotowywaniem projektów inwestycyjnych (w tym: wdrażaniem i zarządzaniem projektami w zakresie administracyjno-prawnym, techniczno-inżynieryjnym, finansowym oraz w przyszłości monitorowaniem przebiegu realizacji) oraz realizacją zadań bieżących działu (w tym: przygotowywaniem wytycznych oraz opiniowanie zadań remontowych i inwestycyjnych w zakresie branży elektrycznej oraz aparatury kontrolno-pomiarowej, doradztwem w zakresie polityki energetycznej Spółki, pozyskiwaniem i rozliczaniem zewnętrznych źródeł finansowania).

Ad. 1

Kwalifikowanie kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Działu JRP, analogicznie jak koszty funkcjonowania innych działów administracyjnych, w tym w szczególności kosztów wyposażenia biura, materiałów biurowych, pieczątek, wizytówek, telefonów, amortyzacja środków trwałych użytkowanych przez Dział JRP (w tym od sprzętu komputerowego, drukarek, i in.), itd., - jako "koszty ogólnozakładowe" - tj. koszty uzyskania przychodu o charakterze kosztów pośrednich.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem dla potrzeb podatku CIT jako "moment rozpoczęcia inwestycji" rozumieć należy już prace przygotowawcze - a przynajmniej takie stanowisko niezmienne prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, nasuwa się oczywista konkluzja, iż koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem działu JRP (z wyłączeniem części wynagrodzeń i narzutów, o których mowa w pytaniu nr 2) traktować należy w taki sam sposób, jak koszty okresu, bez alokowania ich na konkretne projekty. Wskazane w opisie sprawy koszty związane z funkcjonowaniem Działu Jednostka Realizująca Projekt, w tym koszty wyposażenia biura oraz bieżące koszty obsługi biurowej, nie mają wpływu na wartość początkową realizowanych w przyszłości inwestycji w ramach realizacji projektów inwestycyjnych, tzn. nie stanowią elementu kalkulacji ich wartości początkowej. Zatem koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem działu JRP (z wyłączeniem części wynagrodzeń i narzutów, o których mowa w pytaniu 2) należy traktować jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, ujmowane w rachunku podatkowym w dacie poniesienia.

Ad. 2

Właściwym jest kwalifikowanie części kosztów wynagrodzeń (w tym również nagród uznaniowych) i narzutów (składek ZUS) - w nakłady inwestycyjne - tj. koszty zw. z pracą pracowników administracyjnych Działu JRP, dot. zadań wskazanych w zarządzeniu nr 27/2018 oraz częściowo w koszty jako koszty pracownicze, ujmowane w rachunku podatkowym w momencie, gdy staną się należne - wg podziału procentowego wskazanego w kartach stanowiskowych i umowach o pracę. Z zasady ogół kosztów związanych z funkcjonowaniem działu JRP zalicza się do kosztów ogólnozakładowych, analogicznie jak koszty funkcjonowania innych działów.

Pracownicy działu JRP zajmują się zarówno przygotowywaniem zadań inwestycyjnych jak i zadaniami bieżącymi działu. W związku z faktem, iż istotną część czasu zajmują prace przygotowawcze dotyczące istotnych, strategicznych inwestycji, alokuje się część kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami (składkami ZUS) do konkretnych projektów (zadań inwestycyjnych) wg ustaleń zawartych w umowach o pracę i kartach stanowiskowych. Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą - stosownie do treści art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., część składową jego wartości początkowej. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy wynikające z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi. W szczególności zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. Przepisy u.p.d.o.p., nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

W takim świetle alokowanie oznaczonej części kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami (składkami ZUS) do konkretnych projektów (zadań inwestycyjnych), wg ustaleń zawartych w umowach o pracę i kartach stanowiskowych, jest podejściem prawidłowym. Pozostała część wynagrodzeń pracowniczych stanowić będzie koszt spółki w momencie, gdy wynagrodzenia staną się należne.

Ad. 3

Kwalifikowanie wszelkich kosztów ponoszonych w związku z kosztami pracowniczymi, pracowników działu JRP, w szczególności koszty szkoleń, podróży służbowych, koszty prywatnej opieki medycznej, obowiązkowe badania lekarskie, szkolenia BHP, nagrody wraz z narzutami, odpisy na ZFŚS, z uwagi na brak podstaw przypisywania wskazanych wydatków do wartości początkowej inwestycji, do kosztów wynagrodzeń pracowniczych. Z treści cytowanego na wstępie Zarządzenia ewidentnie wynika, iż celem powołania działu było trwałe wydzielenie organizacyjne części zasobów do realizacji szczególnie ważnych zadań inwestycyjnych spółki. Przy czym dział JRP realizuje także inne działania o charakterze bieżącym ogólnym. Osoby zatrudnione w dziale JRP zgodnie z zakresem obowiązków realizują również ogólne zadania związane z funkcjonowaniem działu i żadna z tych osób nie została zatrudniona ściśle w celu realizacji konkretnego projektu. W analizowanym stanie faktycznym, obecnie istnieje decyzja dotycząca realizacji inwestycji pozyskano pożyczkę z NFOS i zorganizowano biuro, a jesienią 2019 r. rozpoczęto prace budowlane przy projekcie Modernizacji i rozbudowy (...). Obecnie dział JRP w zakresie dot. projektów inwestycyjnych zajmuje się m.in.: analizą i uzgadnianiem treści opisu przedmiotu zamówienia, przygotowywaniem dokumentów przetargowych, współpracą z konsultantami zewnętrznymi dot. postępowania przetargowego, przygotowaniem wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, przygotowaniem wniosku o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i in. oraz działaniami przypisanymi do tej jednostki organizacyjnej w toku Modernizacji i rozbudowy (...). W tym miejscu można również wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-134/11-3/EK wskazał m.in. co następuje: "Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka poniosła w 2010 r. wydatki na przygotowanie i złożenie wniosku o dotację, tj. szkolenia i kursy osób wchodzących w skład jednostki realizującej projekt (JRP), zakup map, wypisy z planów zagospodarowania przestrzennego, podróże służbowe JRP, opłaty skarbowe, wyposażenie biurowe JRP, nadzór archeologiczny, wynagrodzenie z narzutami osób zatrudnionych w JRP, materiały biurowe JRP, wycena gruntów, ekspertyzy. Jak podano we wniosku, ww. koszty poniesione zostały jeszcze przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i związane są z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych na realizację projektu. Są to koszty przygotowania i złożenia ww. wniosku, sfinansowane z własnych środków Spółki, które jako koszty pośrednie mają charakter ogólnozakładowy kosztów funkcjonowania firmy.

Reasumując, koszty związane z funkcjonowaniem działu JRP, należy traktować zasadniczo jak koszty bieżącej działalności Spółki i wynagrodzeń pracowniczych. Jeżeli chodzi o wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, to dopuszczalne i właściwe jest kwalifikowanie części tych wydatków jako nakłady inwestycyjne w proporcjach ustalonych w umowach o pracę i kartach stanowiskowych, przypisując do poszczególnych zadań inwestycyjnych wg aktualnie prowadzonych prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów i zaliczony do odpowiedniej kategorii kosztów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zaliczenie kosztu do odpowiedniej kategorii kosztów podatkowych skutkuje również określeniem momentu w którym koszt ten może zostać zaliczony w ciężar kosztów podatkowych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym, jak wynika z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p, należności z tytułów, których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl natomiast, art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków/ pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Przy czym, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c u.p.d.o.p.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. I6k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g u.p.d.o.p. zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak wiec, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Z powyższego wywieźć należy, iż w przypadku, gdy określone rodzajowo wydatki pracownicze zaangażowane są zarówno w proces wytworzenia, jak i w inne procesy prowadzone przez podmiot gospodarczy, należy dokonać ich stosownej alokacji rodzajowej, skutkującej określeniem momentu i sposobu zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych5 oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Spółka powołała nowy dział JRP na potrzeby realizacji między innymi zadań inwestycyjnych takich jak: Modernizacja i rozbudowa (...) oraz Budowa (...). Do JRP przypisano pracowników, którzy świadczą pracę w określonej części na rzecz projektów inwestycyjnych prowadzonych przez dział JRP, w części na zadania ogólne przypisane do zadań działu JRP. Z zakresu obowiązków zatrudnionych w JRP osób wynika, że realizują one zadania, które związane są z ogólnym funkcjonowaniem działu JRP oraz z projektami inwestycyjnymi Zaangażowanie pracowników działu JRP w realizację zadań inwestycyjnych oraz pozostałych zostało dookreślone procentowo w ich umowach o pracę oraz kartach stanowiskowych. Zamiarem Wnioskodawcy jest realizacja dwóch inwestycji, które obecnie są na etapie planowania, gromadzenia dokumentacji i uzyskiwania zgód. Pierwsze istotne nakłady inwestycyjne dla projektu Modernizacji i rozbudowy (...), zostały poniesione w roku 2016 na opracowanie wielowariantowej koncepcji Modernizacji i rozbudowy. W kolejnych latach w związku z ww. projektem Spółka poniosła, w szczególności, nakłady inwestycyjne na opracowanie dokumentacji Programu funkcjonalno-użytkowego Modernizacji i rozbudowy (...), opracowanie Projektu Rozbudowy Istniejącego budynku stacji odwadniania osadów, usługi konsultacji technicznych i usługi doradcze. W 2019 r. rozpoczęła się fizyczna realizacja robót budowlanych przy modernizacji oczyszczalni ścieków. Dział JRP przeszedł obecnie etap przygotowań do rozpoczęcia prac i wg stanu na połowę grudnia 2019 r., a stan zaawansowania prac wynosi około 45,85%. Planowany termin zakończenia prac budowlanych przy Modernizacji i rozbudowy (...) to marzec 2020 r. Bezpośrednio dla projektu Budowy farmy fotowoltaicznej, Spółka poniosła niewielkie, nakłady głównie związane z opłatami skarbowymi. Dotychczas w ramach przedmiotowego zadania, dział JRP uzyskał Warunki Techniczne Przyłączenia farmy fotowoltaicznej do Operatora sieci energetycznej. Działania podejmowane przez dział JRPprowadzić będą do wytworzenia przez Spółkę określonych środków trwałych. Wszystkie działania zmierzające do zrealizowania ww. projektów polegające na uzyskiwaniu niezbędnych pozwoleń administracyjnych i dokumentacji technicznych oraz prowadzeniu postępowań na świadczenie usług dla ww. zadań, należą do obowiązków działu JRP. Wynagrodzenia działu JRP (w części) kwalifikowane są jako nakłady inwestycyjne, w związku z czym w przyszłości wpłyną na wartość środków trwałych. Należy podkreślić, że przez większość roku 2019 dział JRP realizował bieżące zadania w zakresie doradztwa w zakresie polityki energetycznej Spółki, opiniowania zadań remontowych i inwestycyjnych branży elektrycznej i aparatury kontrolno-pomiarowej, pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania. Aby stworzyć warunki pracy dla nowego działu JRP dokonano modernizacji budynku - adaptacji pomieszczeń na potrzeby nowego działu - w efekcie nastąpiło zwiększenie wartości budynku Spółki. Wobec dokonanych zmian, powstały nowe biura na potrzeby działu JRP, które zostały wyposażone zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę standardami. Na ten cel zakupiono niezbędny sprzęt komputerowy, telefony, a także materiały biurowe, pieczątki czy wizytówki oraz wyposażenie przestrzeni socjalnej. Jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Działu JRP (zadaniami bieżącymi) jakie poniosła Spółka to na moment składania wniosku:

* koszty amortyzacji sprzętu biurowego (laptopy, drukarka itp.),

* koszty materiałów (materiały biurowe, informatyczne, wyposażenie, inne drobne),

* koszty usług telekomunikacyjnych, koszty przesyłek,

* koszty analiz technicznych uzyskanego efektu ekologicznego,

* opłaty pocztowe i opłaty skarbowe (nie związane z realizacją inwestycji),

* wynagrodzenia pracowników Działu JRP wraz z narzutami (częściowo),

* nagrody pracowników Działu JRP wraz z narzutami (częściowo),

* wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia wraz z narzutami,

* odpis na ZFŚS,

* świadczenia medyczne BHP, napoje BHP,

* koszty szkoleń,

* koszty podróży służbowych (przejazdy, diety, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne),

* inne świadczenia na rzecz pracowników (pakiety medyczne).

Z regulaminu pracy obowiązującego w Spółce wypłata wynagrodzenia za pracę (z wyłączeniem nagród) następuje raz w miesiącu, z dołu, w terminie: do piątego dnia następnego miesiąca - dla Pracowników zatrudnionych na stanowiskach nierobotniczych, do dziesiątego dnia następnego miesiąca - dla Pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych. Jeżeli dzień wypłaty jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie za pracę wypłaca się w dniu poprzednim. Zgodniej z Zarządzeniem Prezesa Zarządu w sprawie przyznawania nagród uznaniowych dla pracowników zatrudnionych: Nagrody wypłaca się do 20 kalendarzowego dnia miesiąca, w którym oświadczenie (o przyznaniu nagrody) zostało przekazane do Działu Finansowego. Oświadczenie o przyznaniu nagrody za m-c grudzień sporządza się i przekazuje nagrodzonemu pracownikowi i Działowi Finansowemu do 15 grudnia. Składki ZUS są płacone w terminie do 15 dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie pracowników Działu JRP finansowane jest ze środków własnych Spółki. Spółka kieruje pracowników na szkolenia i finansuje udział tych pracowników w szkoleniach. Szkolenia, na które kierowani są pracownicy Działu JRP nie są bezpośrednio związane z zadaniami inwestycyjnymi realizowanymi przez Dział JRP. Spółka ponosi następujące koszty podróży służbowych pracowników: koszty noclegów, dojazdów (w tym bilety, koszty paliwa), wyżywienia, diety podróżnej, ryczałtu za nocleg, za przejazdy komunikacją miejską, zwrot kosztów na podstawie ryczałtu samochodowego. Podróże służbowe w Spółce mają charakter podróży krajowych oraz sporadycznie zagranicznych. Dotychczas pracownicy Działu JRP odbywali jedynie podróże krajowe. Delegacje rozliczane są na podstawie następujących dokumentów: polecenie wyjazdu służbowego, faktury, rachunki, bilety za przejazd, oświadczenie pracownika, ewidencja przebiegu pojazdu. Spółka ponosi koszty dofinansowania do prywatnej opieki medycznej pracowników jednostki. Pakiety mają charakter dobrowolny. Pakietami objęci są pracownicy, którzy złożyli deklarację przystąpienia do prywatnej opieki medycznej. Prawo do skorzystania z dofinansowania zostało zagwarantowane pracownikom w zapisach obowiązującego w Spółce Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zgodnie z jego zapisami pracownik, który korzysta z pakietu usług medycznych partycypuje w kosztach pakietu medycznego w wysokości 11% wartości usługi, w zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Spółka ponosi koszty obowiązkowych badań lekarskich profilaktycznych takich jak badania wstępne, okresowe, kontrolne wynikające z postanowień Kodeksu pracy. Wydatki Spółki na szkolenia BHP są związane z zadaniami realizowanymi na określonych stanowiskach pracy i dotyczą obowiązkowych szkoleń bhp jak szkolenia wstępne i okresowe. Nagrody wypłacane są pracownikom z funduszu nagród, gwarantowanego zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Zasady wypłaty nagród doprecyzowane zostały w Zarządzeniu Dyrektora Naczelnego Spółki. Nagroda ma charakter uznaniowy i przyznawana jest za działania i postawy pracowników. Wszystkie nagrody wypłacane są ze środków własnych Spółki. Jako "narzuty" rozumiemy obowiązkowe składki ZUS obciążające pracodawcę, tj. odpowiednio składkę emerytalną, rentową, wypadkową.

Odnosząc się do powyższych wydatków stwierdzić należy, że dla wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne oraz innych pochodnych wynagrodzeń ustawodawca przewidział odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów. Uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi. Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z wytwarzanym środkiem trwałym. W związku z czym Wnioskodawca powinien podzielić koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia oraz nagród dotyczących pracowników wykonujących pracę związaną jak i nie związaną z wytwarzaniem środka trwałego i dokonać ich stosownej alokacji rodzajowej, jako kosztów związanych z wytworzeniem tych środków, oraz odpowiednio do kosztów bieżących działalności.

Z uwzględnieniem powyższego wskazać zatem należy, że, co do zasady, wydatki dotyczące opracowania wielowariantowej koncepcji Modernizacji i rozbudowy, nakłady inwestycyjne na opracowanie dokumentacji Programu funkcjonalno-użytkowego Modernizacji i rozbudowy (...), opracowanie Projektu Rozbudowy Istniejącego budynku stacji odwadniania osadów, usługi konsultacji technicznych i usługi doradcze, opłaty skarbowe oraz opłaty z tytułu uzyskania Warunków Technicznych Przyłączenia farmy fotowoltaicznej do Operatora sieci energetycznej, pozwoleń administracyjnych i dokumentacji technicznych oraz część wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami (w tej części, w której związane są one z inwestycją) zwiększają wartość początkową poszczególnych środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostaną wytworzone środki trwałe, zatem ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, do czasu ich wytworzenia. Z uwagi na fakt, iż koszty wynagrodzeń pracowniczych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych w miesiącu za który są należne, pod warunkiem ich wypłaty bądź postawienia do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, to o ile do wypłaty tych świadczeń dojdzie przed oddaniem środka trwałego do używania, stanowić będą w odpowiedniej części związanej z inwestycją wartość początkową określonego środka trwałego. Analogicznie należy rozliczyć również koszty narzutów wypłaconych pracownikom. Wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami za okres po przyjęciu środka trwałego do używania mogą natomiast stanowić koszt uzyskania na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p.

Natomiast pozostała część wynagrodzeń pracowniczych nie związanych z inwestycją stanowić będzie koszy uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., tj. w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Przy czym narzuty na tą część wynagrodzeń, tj. składki ZUS obciążające pracodawcę, tj. odpowiednio składkę emerytalną, rentową, wypadkową, FP i ZFGŚP stanowić będą koszy uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Analogicznie należy rozliczyć nagrody wypłacone pracownikom wraz z narzutami.

Z kolei wydatki związane dokonanym przez Spółkę odpisem na ZFŚS koszt podatkowy stanowić mogą jedynie, jeżeli wydatek ten został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę. Jednakże jako związane z ogólnym funkcjonowaniem Działu JRP nie podlegają one uwzględnieniu w wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji) również pozostałe wydatki, uznane przez Wnioskodawcę jako związane z ogólnym funkcjonowaniem Działu JRP, odpisy amortyzacji sprzętu biurowego (laptopy, drukarka itp.), koszty materiałów (materiały biurowe, informatyczne, wyposażenie, inne drobne), koszty usług telekomunikacyjnych, koszty przesyłek, koszty analiz technicznych uzyskanego efektu ekologicznego, opłaty pocztowe i opłaty skarbowe (nie związane z realizacją inwestycji), świadczenia medyczne BHP, napoje BHP, koszty szkoleń, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne), inne świadczenia na rzecz pracowników (pakiety medyczne).

Nie można zgodzić się jednakże z Wnioskodawcą, że koszty amortyzacji sprzętu biurowego należy ujmować w dacie poniesienia. Koszty te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu jedynie poprzez zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Natomiast pozostałe ww. wydatki (z wyjątkiem wynagrodzeń pracowniczych wraz z narzutami i nagrodami), które nie zwiększają wartości początkowej inwestycji stanowią koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu i stanowić będą koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. w dacie poniesienia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

* które ze wskazanych we wniosku wydatków Działu JRP Spółka powinna rozliczać podatkowo na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo ujmując w kosztach uzyskania przychodów, a które podlegają amortyzacji podatkowej i w konsekwencji są ujmowane w rachunku podatkowym w czasie, w:

* części dotyczącej amortyzacji sprzętu biurowego (laptopów, drukarek itp.) - jest nieprawidłowe,

* pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

* jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego część kosztów wynagrodzeń (w tym również nagród uznaniowych) i narzutów (składek ZUS) - tj. kosztów związanych z obowiązkami pracowników administracyjnych Działu JRP, którzy świadczą pracę w określonej części na rzecz projektów inwestycyjnych JRP (aktualnie w fazie planowania i przygotowania inwestycji, tj.m.in. przygotowywanie postępowań przetargowych na prace projektowe), a w części na rzecz zadań bieżących działu JRP. Czy procentowy podział wynagrodzenia wskazany w kartach stanowiskowych i umowach o pracę, winien być w takim samym wymiarze procentowym zarachowany właściwie jako nakłady inwestycyjne oraz jako

koszty "pracownicze", tj. ujmowane w kosztach w miesiącu, za który były należne, z zachowaniem warunku terminowej zapłaty - jest prawidłowe,

* jak należy kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego pozostałe koszty pracownicze, w tym w szczególności: koszty szkoleń, podróży służbowych, koszty prywatnej opieki medycznej, obowiązkowe badania lekarskie, szkolenia BHP, nagrody i narzuty oraz odpisy na ZFŚS - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.