0111-KDIB1-1.4010.566.2023.1.SG - Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Wnioskodawcę w ramach opisywanych Umów powinny być przez Wnioskodawcę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a wynagrodzenie za ich nabycie powinno być włączone do wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie oprogramowania dla branży bankowej. Spółka współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Spółka zawarła kilka umów o świadczenie usług informatycznych i wytwarzanie oprogramowania (dalej: "Umowy"). Zgodnie z wzorcem umownym, Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Spółki usług IT w zakresie tworzenia, utrzymania i rozwoju oprogramowania Spółki i dokumentacji go dotyczącej oraz przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Umowa przewiduje podział wykonywanych usług na usługi o charakterze twórczym polegającym na wytwarzaniu oprogramowania oraz usługi pozostałe.

Konkretnie, zgodnie z zapisem umownym, Wykonawca, w ramach wynagrodzenia zastrzeżonego w Umowie, zobowiązany jest do świadczenia:

Jednocześnie w zakresie wynagrodzenia Strony zgodnie ustalają, że każdorazowo:

Umowa zawiera następującą regulację dotyczącą przeniesienia praw autorskich:

1) Wykonawca zobowiązuje się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do każdego z Utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, na wszystkich znanych polach eksploatacji, a w szczególności:

- w odniesieniu do Utworów nie będących programami komputerowymi (w tym dokumentacji) - w szczególności na następujących polach eksploatacji:

a) trwałe lub czasowe wytwarzanie egzemplarzy, utrwalanie, zwielokrotnienie dokumentacji w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, przy użyciu dowolnych technik, w szczególności drukarskich, reprograficznych, fotograficznych, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach, a także przy użyciu wszelkich nowych technologii, niezależnie od standardu, systemu i formatu, w tym także prawo do zezwalania na zwielokrotnianie niezbędne dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania dokumentacji w całości lub w części;

b) trwałe lub czasowe wytwarzanie, utrwalanie i zwielokrotnianie dokumentacji w postaci cyfrowej w szczególności w ramach systemów teleinformatycznych i operacyjnych, w pamięci komputerów lub na dyskach przenośnych, dyskach sieciowych i wszelkich serwerach, w tym sieciach opartych na technologii cloud computing lub technologii blockchain/DLT, bez jednoczesnego tworzenia nośnika materialnego;

c) używanie dokumentacji w całości lub w części, w tym w ramach kompilacji lub połączeń z innymi utworami, artystycznymi wykonaniami, fonogramami lub wideogramami, w jakiejkolwiek formie przekazu o charakterze komercyjnym, promocyjnym lub marketingowym, w szczególności poprzez udostępnienie utworów na stronie internetowej, intranetowej lub w mediach społecznościowych, a także poprzez umieszczenie w materiałach promocyjnych i reklamowych celem dalszego utrwalania, zwielokrotniania, rozpowszechniania lub obrotu;

d) rozpowszechnianie dokumentacji w całości lub w części poprzez jego publiczne wystawianie, wyświetlanie, pokazywanie, odtwarzanie, nadawanie i reemitowanie, w tym także w ramach telewizji i radia internetowego, a także wszelkie publiczne udostępnianie utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym w sieci Internet, sieciach telefonii mobilnej i innych sieciach komunikacji elektronicznej, także w mediach społecznościowych, oraz rozpowszechnianie i przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej;

e) tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu, modyfikacje lub dokonywanie jakichkolwiek innych zmian w dokumentacji, w tym dokonywanie opracowań;

f) wprowadzanie do obrotu i rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem, a także licencjonowanie dokumentacji w całości lub w części oraz w odpowiednich jego kopiach;

- w odniesieniu do Utworów będących programami komputerowymi - w szczególności na następujących polach eksploatacji:

a) trwałe lub czasowe wytwarzanie, utrwalanie, zwielokrotnienie oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, przy użyciu dowolnych technik, w szczególności drukarskich, reprograficznych, fotograficznych, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach, a także przy użyciu wszelkich nowych technologii, niezależnie od standardu, systemu i formatu, w tym także prawo do zezwalania na zwielokrotnianie niezbędne dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania oprogramowania w całości lub w części;

b) trwałe lub czasowe wytwarzanie, utrwalanie i zwielokrotnianie oprogramowania w postaci cyfrowej w szczególności w ramach systemów teleinformatycznych i operacyjnych, w pamięci komputerów lub na dyskach przenośnych, dyskach sieciowych i wszelkich serwerach, w tym sieciach opartych na technologii cloud computing lub technologii blockchain/DLT, bez jednoczesnego tworzenia nośnika materialnego;

c) używanie oprogramowania w całości lub w części, w tym w ramach kompilacji lub połączeń z innymi utworami, artystycznymi wykonaniami, fonogramami lub wideogramami, w jakiejkolwiek formie przekazu o charakterze komercyjnym, promocyjnym lub marketingowym, w szczególności poprzez udostępnienie utworów na stronie internetowej, intranetowej lub w mediach społecznościowych, a także poprzez umieszczenie w materiałach promocyjnych i reklamowych celem dalszego utrwalania, zwielokrotniania, rozpowszechniania lub obrotu;

d) rozpowszechnianie oprogramowania w całości lub w części poprzez jego publiczne wystawianie, wyświetlanie, pokazywanie, odtwarzanie, nadawanie i reemitowanie, w tym także w ramach telewizji i radia internetowego, a także wszelkie publiczne udostępnianie utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym w sieci Internet, sieciach telefonii mobilnej i innych sieciach komunikacji elektronicznej, także w mediach społecznościowych, oraz rozpowszechnianie i przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej;

e) tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu, modyfikacje lub dokonywanie jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu, w tym dokonywanie zmian w kodzie źródłowym i dokonywanie opracowań;

f) wprowadzanie do obrotu i rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem, a także licencjonowanie oprogramowania w całości lub w części oraz w odpowiednich jego kopiach.

2) W przypadku powstania nowego pola eksploatacji po przejściu majątkowych praw autorskich na podstawie niniejszej Umowy, Wykonawca zobowiązuje się przenieść na Zamawiającego bez wezwania i dodatkowego wynagrodzenia całość majątkowych praw autorskich w zakresie korzystania z Utworów i rozpowszechniania nim na nowo powstałym polu eksploatacji.

3) Autorskie prawa majątkowe do Utworów przechodzą na Zamawiającego z chwilą ich ustalenia, ale nie później niż z chwilą przekazania Utworu do Zamawiającego.

4) Wraz z majątkowymi prawami autorskimi do Utworu Zamawiający nabywa wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do każdego z Utworów.

5) W przypadku gdy Utworem jest program komputerowy Wykonawca zobowiązuje się przekazać Zamawiającemu - w chwili przekazania danego Utworu Zamawiającemu - nośnik z kodem źródłowym każdego z Utworów będącego programem komputerowym, lub umieścić ten kod źródłowy w repozytorium Zamawiającego. Kod źródłowy zostanie przekazany w formie plików tekstowych.

6) Z zastrzeżeniem ust. 11 poniżej, wraz z przejściem autorskich praw majątkowych do oprogramowania, o których mowa wyżej, Wykonawca przenosi na Zamawiającego także własność egzemplarzy i kopii wszelkich nośników Utworu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia.

7) Zamawiający nabywa wyłączne prawo zezwalania na tworzenie utworów zależnych i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do takich utworów związanych z Utworem.

8) Wykonawca upoważnia Zamawiającego do wyłącznego wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych do Utworu, w szczególności uprawnienia: do dokonywania wszelkich zmian i przeróbek Utworu, w tym również do wykorzystania go w części lub całości oraz łączenia z innymi utworami, do rozpowszechniania i korzystania z Utworu oraz jego opracowania bez oznaczania ich imieniem i nazwiskiem Wykonawcy, do decydowania o pierwszym udostępnieniu Utworu, wykonywania nadzoru nad sposobem korzystania z Utworu oraz do dochodzenia roszczeń z tytułu naruszeń autorskich praw osobistych, o którym mowa wcześniej, w imieniu twórców. Zamawiający jest uprawniony do udzielania dalszych upoważnień w powyższym zakresie.

9) W związku z przeniesieniem na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do Utworów Wykonawca, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, zobowiązują się do niewykonywania przysługujących im autorskich praw osobistych do Utworu w stosunku do Zamawiającego lub podmiotów z nim powiązanych.

10) Wykonawca zapewnia, że Utwory są wolne od wad prawnych, w szczególności, że nie naruszają autorskich praw majątkowych ani osobistych osób trzecich, oraz że nie naruszają w jakikolwiek inny sposób własności intelektualnej lub przemysłowej osób trzecich.

11) Wykonawca jest uprawniony do zatrzymania i przechowywania jednej kopii Utworu dla celów rachunkowo-księgowych, wykazania autorstwa Utworu, lub dowodzenia należytego wykonania niniejszej Umowy.

12) Postanowienia niniejszego paragrafu pozostają w mocy wobec powstałych Utworów również w razie wygaśnięcia Umowy, w tym w razie odstąpienia od Umowy przez którąkolwiek ze Stron.

13) Każda ze Stron będzie ponosiła odpowiedzialność we własnym zakresie za jakiekolwiek naruszenia postanowień niniejszej Umowy, w szczególności w zakresie dokonania skutecznego przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zamawiającego. Strona naruszająca będzie zobowiązana do natychmiastowego zaprzestania naruszenia, usunięcia skutków takiego naruszenia oraz do naprawienia wszelkiej szkody poniesionej przez drugą Stronę w wyniku naruszenia. Wykonawca jest zobowiązany zabezpieczyć i zwolnić Zamawiającego z odpowiedzialności oraz ponoszenia strat, kosztów, szkód, roszczeń oraz innych wydatków (w tym kosztów pomocy prawnej) wynikających z działań, zaniechań lub podania błędnych lub nieprawdziwych oświadczeń przez Wykonawcę w nawiązaniu lub w wyniku naruszenia postanowień niniejszej Umowy.

14) W przypadku, gdy Utwór w całości lub w części będzie w jakiejkolwiek formie przedmiotem ograniczeń lub obostrzeń lub też będzie w jakiejkolwiek formie naruszał jakiejkolwiek prawa osób trzecich, w tym prawa własności intelektualnej, Wykonawca zobowiązują się podjąć bez zbędnej zwłoki wszelkie możliwe działania mające na celu usunięcie wszelkich takich ograniczeń, obostrzeń lub naruszeń oraz mające na celu zabezpieczenie i zwolnienie Zamawiającego z odpowiedzialności i wszelkich kar, opłat, roszczeń, szkód, strat, kosztów i innych wydatków (w tym kosztów pomocy prawnej) wynikających z takiego ograniczenia, obostrzenia lub naruszenia. Niezależnie od powyższego, nadal znajdzie zastosowanie odpowiedzialność określona w ust. 13 powyżej.

Efektem pracy kontrahenta są zatem Utwory, które najczęściej przyjmują postać fragmentów programów komputerowych (fragmenty kodu). Nigdy nie następuje jednak przenoszenie na Spółkę programu komputerowego jako funkcjonalnej całości. Niektórzy kontrahenci w stosunku do tak określonych przychodów otrzymywanych z tytułu powyższej umowy korzystają z ulgi IP Box. Oznacza to, że kwalifikują te przychody jako przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej. Otrzymywany dochód traktują jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które identyfikują kontrahenci jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Wnioskodawca nie ocenia i nie weryfikuje prawidłowości rozliczeń podatkowych swoich kontrahentów i ocena ta nie jest również przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Wnioskodawcę w ramach opisywanych Umów powinny być przez Wnioskodawcę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a wynagrodzenie za ich nabycie powinno być włączone do wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Wnioskodawcę w ramach opisywanych umów nie powinny być przez Wnioskodawcę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a wynagrodzenie za ich nabycie nie powinno być włączone do wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP"); wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ust. 14 art. 16 (winno być art. 16g ust. 14) ustawy o CIT dodaje, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Łączna lektura powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątkowy mógł być potraktowany jako wartość niematerialna i prawna oraz amortyzowany powinien:

Powyższe przesłanki powinny być spełnione łącznie. Jeżeli zatem dany składnik majątkowy nie spełnia, którejś z nich nie powinien być traktowany jako WNiP i amortyzowany.

W omawianym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, nie są spełnione przesłanki 3) i 6) określone powyżej. Nabywane przez Spółkę Utwory wytwarzane przez kontrahentów są fragmentami programów komputerowych, które nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej całości. Dopiero połączenie ich z innym fragmentami - często wytwarzanymi przez innych kontrahentów Spółki - może uczynić je zdatnymi do gospodarczego użycia. Bez takiego połączenia, utwory te są bezużyteczne. W związku z tym, na moment ich nabywania Spółka nie nabyła utworu nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Oznacza to, że takie autorskie prawo majątkowe nie jest WNiP. Trzeba przy tym wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, to Spółka jest twórcą oprogramowania jako całości zdatnej do użytkowania. Spółka opracowuje koncepcyjnie oprogramowanie, odpowiada za proces jego wytwarzania, łączy określone fragmenty oprogramowania w całość i odpowiada za końcowy efekt. Spółka nie nabywa odrębnych WNiP od poszczególnych kontrahentów, tylko nabywa elementy składowe, które później stworzą oprogramowanie. Oprogramowanie to, notabene, nie będzie również przedmiotem amortyzacji, gdyż Spółka traktuje je właśnie nie jako nabyte od innego podmiotu, tylko wytworzone we własnym zakresie.

Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.70.2023.2.AR. W interpretacji tej organ uznał, ze w przypadku nabycia usługi wdrożeniowej i związanych z nimi trzech różnych licencji, które dopiero łącznie prowadzą do powstania oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem, nie dochodzi do nabycia oprogramowania tylko wytworzenia go we własnym zakresie: "Potwierdzeniem, że doszło do wytworzenia oprogramowania jest okoliczność, że w celu wdrożenia nowego programowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem nabyliście Państwo przede wszystkim (składającą się z 3 etapów i obejmującą cały wachlarz czynności i związanych z nimi wydatków) - usługę wdrożenia Systemu (...). W związku z wdrożeniem Systemu (...) nabyliście Państwo Licencje konieczne do uruchomienia, skonfigurowania i późniejszego użytkowania tego systemu. Powyższe Licencje nie są Licencjami dającymi prawo do korzystania z wdrażanego przez Państwa Systemu (...). Pogramy, które obejmują ww. Licencje służą bowiem uruchomieniu i konfiguracji ww. systemu na etapie jego wdrażania i dalszego użytkowania. Innymi słowy programy te są elementami składowymi wdrażanego Systemu (...). Same zatem nabyte Licencje nie posiadałyby zdolności do gospodarczego ich wykorzystania na potrzeby Państwa działalności, bez realizacji wszystkich etapów prac wykonanych w ramach zawartej umowy wdrożeniowej. Bez przeprowadzenia poszczególnych etapów nabytej usługi wdrożenia, w tym m.in. opracowania projektu wdrożenia dla poszczególnych modułów, adaptacji poszczególnych modułów oraz ich konfiguracji - korzystanie z Oprogramowania byłoby niemożliwe."

Interpretacja ta, jakkolwiek pod wieloma względami różni się od niniejszego stanu faktycznego, dzieli z nim elementy mające kluczowy wpływ na ocenę, tj.:

- przedmiotem Umowy jest przede wszystkim nabycie usług;

- przenoszone autorskie prawa majątkowe dotyczą elementów składowych wytwarzanego oprogramowania;

- przenoszone fragmenty nie posiadają zdolności do gospodarczego wykorzystania na potrzeby działalności Spółki, bez realizacji innych usług wykonywanych w ramach umów z pozostałymi kontrahentami.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że Spółka nie nabywa WNiP, tylko fragmenty programów komputerowych, z których wytwarza oprogramowanie we własnym zakresie. Ponadto, nawet gdyby uznać, że przenoszone fragmenty utworów komputerowych są WNiP, tj. są zdatne do gospodarczego wykorzystania, to nie posiadają one określonej wartości początkowej. Nie sposób bowiem określić ceny nabycia tych utworów. Co prawda, umowa wyodrębnia dwa składniki wynagrodzenia, ale odnoszą się one łącznie do wykonywania usług o charakterze twórczym oraz do przeniesienia autorskich praw majątkowych. Płacone wynagrodzenie nie jest więc ceną nabycia utworu, gdyż jest także wynagrodzeniem za świadczenie usług. Tymczasem brak ceny nabycia jest przeszkodą w amortyzowaniu. Innymi słowy, Spółka przede wszystkim nabywa usługę, a powstały utwór jest tylko jej rezultatem, który nie ma określonej precyzyjnie ceny nabycia.

Na poparcie tego stanowiska wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-268/15/ESZ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskującego o jej wydanie podatnika, że "opisane Umowy zawierane przez Spółkę z Osobami fizycznymi nie określają odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na jej rzecz praw autorskich lub udzielenia licencji. W świetle powyższego należy uznać, że w ramach zawieranych przez Spółkę Umów, nie występuje cena nabycia autorskich praw majątkowych lub udzielanych licencji. Tym samym, Spółka nie ma podstaw do amortyzowania dla potrzeb podatkowych tych wartości."

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie ma podstaw by nabywane Utwory traktować jako WNiP i amortyzować. W konsekwencji, wynagrodzenie płacone w części obejmującej przeniesienie autorskich praw majątkowych nie stanowi wartości początkowej WNiP i powinno być traktowane jako koszt nabycia usługi obcej. Jednocześnie, sposób kwalifikowania przychodu z tego tytułu po stronie dostawcy usług - w tym korzystanie przez nich z ulgi IP Box - nie ma żadnego wpływu na powyższą kwalifikację.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dla uznania autorskich praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów podatkowych, oprócz wymienienia ich w katalogu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT spełnione muszą zostać następujące warunki:

* autorskie prawa majątkowe muszą zostać nabyte przez podatnika;

* autorskie prawa majątkowe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

* autorskie prawa majątkowe będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* przewidywany okres wykorzystywaniu autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa powyżej są więc nabyte przez podatnika różne prawa niematerialne o okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania. Nieistotna jest przy tym wartość tego prawa niematerialnego, ważny jest tylko minimalny wymagany czas użytkowania.

Prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 powyżej, normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: "upapp").

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

* autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz

* autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Należy wspomnieć, że jak podkreśla się w piśmiennictwie dotyczącym tej tematyki, przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy (ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przypis Wnioskodawcy, Por. J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Powzięli Państwo wątpliwość czy Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Państwa w ramach opisywanych Umów powinny być przez Państwa traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a wynagrodzenie za ich nabycie powinno być włączone do wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych.

Kwestią kluczową z perspektywy ww. wątpliwości Spółki jest więc możliwość uznania przedmiotowych utworów, do których prawa autorskie są przenoszone na Spółkę w ramach opisywanych we wniosku Umów za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (dalej także: "WNiP").

Z opisu sprawy wynika m.in., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie oprogramowania dla branży bankowej. Spółka współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka zawarła kilka umów o świadczenie usług informatycznych i wytwarzanie oprogramowania. Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Spółki usług IT w zakresie tworzenia, utrzymania i rozwoju oprogramowania Spółki i dokumentacji go dotyczącej oraz przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Umowa przewiduje podział wykonywanych usług na usługi o charakterze twórczym polegającym na wytwarzaniu oprogramowania oraz usługi pozostałe. Konkretnie, zgodnie z zapisem umownym, Wykonawca, w ramach wynagrodzenia zastrzeżonego w Umowie, zobowiązany jest do świadczenia usług IT o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania Zamawiającego i jego dokumentacji, oraz do pozostałych technicznych i pomocniczych usług wsparcia IT. Efektem pracy kontrahenta są zatem utwory, które najczęściej przyjmują postać fragmentów programów komputerowych (fragmenty kodu). Nigdy nie następuje jednak przenoszenie na Spółkę programu komputerowego jako funkcjonalnej całości.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to - na zlecenie podatnika - tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych, czy umów o świadczenie usług (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługi informatycznej). Oznacza to w niniejszej sprawie, że Spółka wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe.

W przypadku zatem, gdy programy komputerowe (fragmenty kodu) nie zostały nabyte, lecz zostały stworzone, na zlecenie Spółki przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, z których Spółka wytwarza oprogramowanie we własnym zakresie, to powstałe w wyniku ich pracy programy komputerowe (fragmenty kodu) traktuje się jako wytworzone przez podatnika (tu: Spółkę) we własnym zakresie.

Powyższe wskazanie oznacza, że Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Państwa w ramach opisywanych Umów nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, bowiem zostaną wytworzone przez Spółkę.

Jeżeli zatem Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Państwa w ramach opisywanych Umów nie spełniają wszystkich wymogów, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą być uznane za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Tym samym, Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Państwa w ramach opisywanych Umów nie powinny być przez Państwa traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do drugiej części pytania, tj. ustalenia, czy wynagrodzenie za nabycie Utworów nie powinno być włączone do wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych wskazać należy, że miało ono charakter warunkowy i uzależnione było od potwierdzenia Państwa stanowiska do pierwszej części pytania. Z uwagi na uznanie przez Organ, że Utwory, do których prawa autorskie są przenoszone na Państwa w ramach opisywanych Umów nie powinny być przez Państwa traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji - pytanie w tej części stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).