0111-KDIB1-1.4010.533.2019.1.ŚS - Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnieniem matryc produkcyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), uzupełnionym 27 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z udostępnieniem bez wynagrodzenia przez Udziałowca na rzecz Spółki matryc produkcyjnych wykorzystywanych w ramach realizacji Zlecenia, po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z udostępnieniem bez wynagrodzenia przez Udziałowca na rzecz Spółki matryc produkcyjnych wykorzystywanych w ramach realizacji Zlecenia, po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.402.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 27 listopada 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

(...) Sp. z o.o. (w dalszej części - "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie produkcji i montażu elementów wyposażenia w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka (...) S.p. A. z siedzibą we Włoszech (w dalszej części - "Udziałowiec"). Udziałowiec jest włoskim rezydentem podatkowym. posiada siedzibę we Włoszech i jest zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorstw... prowadzonym przez Izbę Handlu....

Spółka oraz Udziałowiec należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (w dalszej części - "Grupa") działającej w branży motoryzacyjnej. W Grupie Wnioskodawca pełni funkcję jednostki produkcyjnej, natomiast do głównych zadań Udziałowca należy - oprócz działalności produkcyjnej - organizowanie współpracy pomiędzy jednostkami produkcyjnymi a klientami Grupy.

Spółka zawarła z Udziałowcem umowę o świadczenie usług administracyjnych. Zgodnie ze wskazaną umową Udziałowiec świadczy na rzecz Spółki szeroki zakres usług, w tym m.in. usługi związane z pozyskiwaniem kontrahentów oraz planowaniem produkcji. Wynagrodzenie z tytułu świadczeń określonych w umowie o świadczenie usług administracyjnych zostało ustalone jako odsetek wartości brutto sprzedaży Spółki na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Spółka pozyskała kontrakt na dostawę części samochodowych (w dalszej części - "Kontrakt" lub "Zlecenie") na rzecz jednego z koncernów motoryzacyjnych (w dalszej części - "Kontrahent"). Produkcja części samochodowych wytwarzanych przez Spółkę w ramach Kontraktu wymaga zastosowania rozwiązań dopasowanych do wymagań Kontrahenta. Realizacja produkcji na rzecz Kontrahenta nie byłaby możliwa bez wykorzystania indywidualnie przygotowanych matryc produkcyjnych umożliwiających produkcję wyrobów o konkretnej specyfikacji oraz urządzeń peryferyjnych niezbędnych do ich prawidłowego działania (w dalszej części łącznie jako - "matryce produkcyjne"). Matryce produkcyjne to maszyny formujące tworzywo sztuczne - wymienne formy nadające kształt wytwarzanym produktom. Z uwagi na specyfikę działalności realizowanej przez Spółkę - w praktyce każde z realizowanych przez Spółkę zleceń wymaga przygotowania innych matryc produkcyjnych dostosowanych do produkcji określonych wyrobów. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Udziałowcem a Kontrahentem, Udziałowiec zobowiązał się do pozyskania niezbędnych do realizacji zlecenia matryc produkcyjnych i przekazania ich Spółce. Docelowo matryce produkcyjne miały być odsprzedane Kontrahentowi.

W 2018 r. matryce produkcyjne zostały udostępnione bez wynagrodzenia na rzecz Spółki w celu umożliwienia Spółce realizacji zamówień w ramach Kontraktu.

W 2019 r. matryce produkcyjne zostały sprzedane przez Udziałowca na rzecz Kontrahenta. Po przeniesieniu własności matryc produkcyjnych są one w dalszym ciągu wykorzystywane przez Spółkę bez uiszczania z tego tytułu wynagrodzenia. Spółka wykorzystywała i wykorzystuje udostępnione matryce produkcyjne wyłącznie w ramach realizacji Kontraktu na rzecz Kontrahenta. Matryce produkcyjne nie są wykorzystywane w ramach zleceń na rzecz innych klientów (w praktyce, z uwagi na indywidualny charakter matryc produkcyjnych, wykorzystywanie ich w celu realizacji innych zleceń nie byłoby możliwe).

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość, czy udostępnienie Spółce matryc produkcyjnych - stanowiących początkowo własność Udziałowca, a później Kontrahenta - stanowi dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), Wnioskodawca wskazał m.in., że wynagrodzenie Udziałowca z tytułu umowy o świadczenie usług administracyjnych obliczane jest jako określony procent wartości sprzedaży Spółki na rzecz klientów (podmiotów niepowiązanych). Udostępnienie matryc było jednym z warunków rozpoczęcia produkcji, a co za tym idzie warunkowało również możliwość uzyskania przez Udziałowca wynagrodzenia liczonego jako określony procent sprzedaży Spółki zrealizowanej w ramach tego konkretnego projektu. Zatem w związku z udostępnieniem przez Udziałowca na rzecz Spółki bez wynagrodzenia matryc produkcyjnych zwiększyło się wynagrodzenie Udziałowca z tytułu umowy o świadczenie usług administracyjnych.

Algorytm obliczania wynagrodzenia należnego Udziałowcowi uzależnia wysokość tego wynagrodzenia od wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę na rzecz klientów w danym okresie rozliczeniowym (a nie od kosztów ponoszonych przez Udziałowca). Niemniej należy przyjąć, że wynegocjowany przez strony wskaźnik procentowy ustalony został w oparciu o analizę funkcjonalną podmiotu świadczącego usługę. Wynagrodzenie to powinno pozwolić na pokrycie różnych kosztów związanych ze świadczonymi usługami, w tym kosztów finansowania zakupu matryc. Zatem wynagrodzenie Udziałowca z ww. tytułu obejmie również koszt, jaki podmiot ten poniósł w związku z czasowym finansowaniem matryc produkcyjnych przed ich odsprzedażą do Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z udostępnieniem bez wynagrodzenia przez Udziałowca na rzecz Spółki matryc produkcyjnych wykorzystywanych w ramach realizacji Zlecenia, po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udostępnieniem bez wynagrodzenia przez Udziałowca na rzecz Spółki matryc produkcyjnych wykorzystywanych w ramach realizacji Zlecenia, po stronie Spółki nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Poniżej Spółka szczegółowo przedstawia swoje stanowisko.

1. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Ponadto, zgodnie z ust. 1e ww. artykułu w odniesieniu do transakcji kontrolowanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się z uwzględnieniem art. 11c.

Natomiast zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

6. W okresie obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z warunkami i metodami uznanymi w tej decyzji.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". W doktrynie przyjmuje się, że do nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń dochodzi w sytuacji, kiedy podmiot, który otrzymuje świadczenie nie ma obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - tj. nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wojciech Dmoch, wyd. C.H. Beck, str. 185).

W orzecznictwie sądów administracyjnych z kolei podkreśla się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Takie rozumienie przepisów potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych uchwałach i wyrokach, w tym m.in. w:

* uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10,

* podjętych w składzie siedmiu sędziów uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06.

* wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1772/17.

Zgodnie z powyższym, podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, że podmiot otrzymujący wskazane świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia o charakterze wzajemnym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w początkowym etapie realizacji Kontraktu, Wnioskodawca realizował produkcję części samochodowych na rzecz Kontrahenta z wykorzystaniem matryc produkcyjnych, których właścicielem był Udziałowiec.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 12 ust. 1e Ustawy o CIT, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń stosuje się z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej ww. zmianę: Celem regulacji jest doprecyzowanie stosowania przepisów dotyczących nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń w odniesieniu do podmiotów powiązanych. Regulacja precyzuje, że "w przypadku podmiotów powiązanych ocena czy dane świadczenie może być uznane za świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne, powinna uwzględniać całokształt relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, z zastrzeżeniem że są one obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane" (tj. z uwzględnieniem szczególnych przepisów dotyczących zasady ceny rynkowej wprowadzanych niniejszą nowelizacją w art. 11c ustawy o CIT oraz w art. 23o ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, oceniając czy dane świadczenie należy uznać za nieodpłatne lub częściowo odpłatne należy uwzględnić całokształt relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Udziałowiec świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi związane z pozyskiwaniem kontrahentów oraz planowaniem produkcji (na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych). Wynagrodzenie z tytułu świadczeń określonych w umowie zostało ustalone w wysokości procentowej wartości brutto sprzedaży przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych (tj.m.in. na rzecz Kontrahenta w ramach Zlecenia). Pozyskanie przez Udziałowca Kontraktu i udostępnienie matryc produkcyjnych pozwoliło na realizację Zlecenia na rzecz Kontrahenta, co z kolei skutkowało osiągnięciem przez Spółkę wyższych przychodów i zwiększeniem wynagrodzenia uzyskanego przez Udziałowca z tytułu umowy o świadczenie usług administracyjnych. Mając na uwadze powyższe udostępnienie matryc produkcyjnych - oceniając tę sytuację z uwzględnieniem całokształtu stosunków handlowych występujących pomiędzy Spółką a Udziałowcem - nie miało charakteru nieodpłatnego. Udziałowiec - występując w roli koordynatora zleceń realizowanych przez Spółkę - otrzymuje bowiem z tego tytułu wynagrodzenie. Można zatem uznać, że wynagrodzenie Udziałowca obejmuje również koszt, jaki podmiot ten poniósł w związku z czasowym finansowaniem nabycia matryc produkcyjnych (przed ich odsprzedażą do Kontrahenta).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że intencją Udziałowca było przeniesienie własności matryc produkcyjnych na Kontrahenta, do czego ostatecznie doszło w 2019 r. W tym zakresie funkcję Udziałowca można określić jako koordynatora na początkowym etapie Zlecenia, do zadań którego należało m.in. pozyskanie matryc produkcyjnych na zlecenie Kontrahenta, przekazanie ich do Spółki jako jednostki produkcyjnej i ostatecznie obciążenie Kontrahenta kosztami zakupu tych matryc produkcyjnych. Takie postępowanie w ramach czynności przygotowawczych do rozpoczęcia Zlecenia ma swoje uzasadnienie w funkcji, jakie Udziałowiec pełni w strukturze Grupy, organizując współpracę na linii klienci - jednostki produkcyjne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie Współpraca na linii Udziałowiec - Spółka miała charakter zbliżony do klasycznego "toolingu" pomiędzy zamawiającym i producentem.

W ramach "toolingu" po stronie podmiotu, któremu udostępniany jest sprzęt co do zasady nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na fakt, że intencją Udziałowca w ramach współpracy z tytułu Kontraktu było przeniesienie własności matryc produkcyjnych na Kontrahenta - w ocenie Spółki charakter tej współpracy można traktować również jako zbliżony do tradycyjnego "toolingu", w ramach którego nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie podmiotu otrzymującego dane środki trwałe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy korzystanie bez wynagrodzenia przez Spółkę z należących do Udziałowca matryc produkcyjnych nie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia czy w związku z udostępnieniem bez wynagrodzenia przez Udziałowca na rzecz Spółki matryc produkcyjnych wykorzystywanych w ramach realizacji Zlecenia, po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie była natomiast przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do kwestii dotyczących cen transferowych, o których mowa w art. 11a i 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast, Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.