0111-KDIB1-1.4010.512.2018.1.SG - Alokacja kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług doradczych związanych z połączeniem opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca powinien traktować jako koszty o charakterze pośrednim, które powinny być alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług doradczych związanych z połączeniem opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca powinien traktować jako koszty o charakterze pośrednim, które powinny być alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka Przejmująca", lub "Spółka") oraz "Y Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Przejmowana") wchodzą w skład grupy. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana prowadzą działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej oferując m.in.: instalację rurociągów podziemnych pod przeszkodami terenowymi, usługi projektowania i budowy sieci światłowodowych oraz usługi utrzymania sieci światłowodowych. "Z" S.A. (dalej: "Spółka akcyjna") jest operatorem telefonii komórkowej w Polsce. Spółka akcyjna świadczy pełen zakres usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych oraz biznesowych. Spółka akcyjna posiada 100% udziałów zarówno w Spółce Przejmującej, jak i Spółce Przejmowanej. Zarówno Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana jak i Spółka akcyjna zostały utworzone zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz są polskimi rezydentami podatkowymi. W ramach grupy planowane jest połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia Spółka Przejmowana przestanie istnieć. Po połączeniu Spółka Przejmująca będzie prowadziła przedsiębiorstwo pod firmą Spółki Przejmującej.

Połączenie Spółek zostanie dokonane w celu osiągnięcia następujących korzyści ekonomicznych i biznesowych:

* uproszczenia wewnętrznych procesów biznesowych i eliminację rozbudowanych rozliczeń wewnątrzgrupowych,

* odciążenia pracowników od wykonywania czynności o charakterze administracyjnym wynikających z rozliczeń wewnątrzgrupowych i umożliwienie im skupienia aktywności na generowaniu wartości dodanej dla klientów zewnętrznych,

* zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wykorzystanie efektu synergii m.in. w następujących zakresach:

* utworzenia jednej bazy danych z jednym centrum zapasowym, które będzie nadzorowane w całości przez jednego informatyka,

* ograniczenia kosztów związanych z przygotowywaniem raportów oraz sprawozdań finansowych,

* zmniejszenie kosztów utrzymania domeny oraz strony internetowej poprzez utworzenie jednej strony dla połączonego podmiotu,

* skupienie dostawców i kontraktów w ramach jednego podmiotu, którego większy wolumen zakupowy pozytywnie wpłynie na uzyskiwane warunki handlowe,

* uproszczenia planowania i kontroli wykonania planów inwestycyjnych przez jeden podmiot bez konieczności wstępnej agregacji danych dwóch odrębnych podmiotów,

* wyodrębnienia osób o wysokiej specjalizacji takich jak główna księgowa czy kadrowa w ramach jednego podmiotu gospodarczego, co znaczenie usprawni prowadzenie księgowości i zarządzanie zasobami ludzkimi,

* zapewnienia możliwości swobodnego korzystania z zasobów kadrowych i stosownego sprzętu posiadanego przez Spółkę oraz Spółkę Przejmowaną,

* rozwój sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych poprzez skupienie działalności pod jedną marką - w tym zakresie celem jest uproszczenie komunikacji do klientów zewnętrznych poprzez oferowanie usług pod jedną marką, której rozpoznawalność ulegnie zwiększeniu ze względu m.in. na zwiększenie zasięgu terytorialnego jej działania,

* zapewnienia pojedynczej komunikacji pomiędzy jedną (wspólną) Radą Nadzorczą - i jednym (wspólnym) Zarządem Spółki,

* zwiększenia zdolności kredytowej podmiotu powstałego w wyniku połączenia.

Spółka w związku z przedmiotowym połączeniem korzysta ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. W związku z tym ponosi wydatki na:

* doradztwo prawne polegające na przygotowaniu dokumentacji oraz przeprowadzeniu czynności związanych z połączeniem, w szczególności opracowanie planu połączenia, opracowanie harmonogramu połączenia, zgłoszenie planu połączenia do sądu rejestrowego, doradztwo w zakresie publikacji planu połączenia, przygotowanie uchwał, przygotowanie zawiadomień itp.,

* doradztwo podatkowe polegające na przedstawieniu konsekwencji podatkowych połączenia w zakresie CIT, VAT, p.c.c. oraz przygotowaniu opinii w zakresie rozliczeń podatkowych związanych z połączeniem (np. zasady rozliczania kosztów i przychodów w okresie połączenia, zasady rozliczania VAT w okresie połączenia, składanie deklaracji w okresie połączenia, przedstawienie informacji w zakresie zgłoszeń NIP i VAT w okresie połączenia itp.),

* doradztwo księgowe w zakresie wyboru księgowej metody połączenia, w zakresie przygotowania bilansów, doradztwo przy księgowaniu po połączeniu itp.

* doradztwo w zakresie wycen obejmujące przygotowanie wyceny Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej dla celów połączenia.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, o których mowa powyżej mają zatem wpływ zarówno na uzyskanie przychodów z zysków kapitałowych (połączenia) jak również mają wpływ na uzyskanie innych przychodów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, gdyż połączenie ma na celu osiągnięcie korzyści biznesowych oraz ekonomicznych, które wpłyną na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy z tytułu podstawowej działalności operacyjnej polegające na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej. Wnioskodawca nie jest wstanie przyporządkować przedmiotowych wydatków na usługi doradcze bezpośrednio do przychodów zaliczanych do innych źródeł przychodów ani do przychodów z zysków kapitałowych. Usługi doradcze świadczone były przez jeden podmiot oraz jego podwykonawców. Wynagrodzenie za świadczone usługi zostało określone jako kwota ryczałtowa obejmująca wszystkie usługi opisane w stanie faktycznym. Poniesione wydatki nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług doradczych związanych z połączeniem opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca powinien traktować jako koszty o charakterze pośrednim, które powinny być alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług doradczych związanych z połączeniem opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca powinien traktować jako koszty o charakterze pośrednim, które powinny być alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o CIT). Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

* przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

* przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

* przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, powinny być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Tym samym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu innego niż bezpośredni, tj. kosztu "pośredniego". Zgodnie z ugruntowanym praktyce poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Koszty związane z połączeniem opisane w stanie faktycznym, które są ponoszone przez Wnioskodawcę nie znajdują się w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, przedmiotowe koszty mają bezwzględnie związek w prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, w szczególności mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Połączenie Spółek ma na celu umocnienie pozycji Spółki Przejmującej na polskim rynku poprzez wykorzystanie aktywów Spółki Przejmowanej, wykorzystanie synergii operacyjnych i kosztowych, a także m.in. obniżenie kosztów zarządzania dwoma spółkami. Tym samym, wydatki poniesione w związku z połączeniem obejmujące koszty usług doradczych mogą stanowić koszt podatkowy dla Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, jak również obecną praktykę zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki na nabycie usług doradczych i prawnych związanych z połączeniem stanowią koszt podatkowy, którego nie można powiązać bezpośrednio z danym przychodem Spółki, a tym samym przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki te należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tj. jako koszty pośrednie. Nie są one bowiem związane z osiągnięciem konkretnego przychodu, lecz mają wpływ na całokształt przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* z 24 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.311.2018.1.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował Wydatki akwizycyjne do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów,

* z 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2018.1.AM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione w związku z połączeniem mają charakter kosztów pośrednich i nie można ich wprost powiązać z konkretnym przychodem podatkowym. Tym samym, jako takie, winny być one potrącane w dacie ich poniesienia. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z połączeniem, wskazane przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p. i będą potrącalne w dacie ich poniesienia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wydatków poniesionych w związku z połączeniem w postaci wynagrodzenia za usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne i doradztwo podatkowe), wydatków na zarządzanie procesem połączenia, wydatków dot. Wycen, opłat sądowych, opłat notarialnych czy opłat skarbowych za koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z procesem połączenia nie stanowią kosztów bezpośrednich, lecz pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia czy przedmiotowe wydatki powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych (tj. alokacji do przychodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych przychodów) z wykorzystaniem klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio (kosztów pośrednich) związanych z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisów, regulacja wskazana w art. 15 ust. 2b ma zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, druga ze wskazanych przesłanek również została spełniona, gdyż wydatków opisanych w stanie faktycznym nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł.

Wynika to z następujących argumentów:

* celem połączenia jest uzyskanie korzyści biznesowych oraz ekonomicznych wskazanych w stanie faktycznym (np. osiągnięcie efektu synergii, redukcja kosztów, uproszczenie procesów), które mają na celu maksymalizację przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z podstawowej działalności operacyjnej, tj. z działalności polegającej na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej. Nie można twierdzić, że w wyniku poniesienia przedmiotowych wydatków Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychody z zysków kapitałowych, gdyż połączenie nie jest celem samym w sobie lecz ma służyć maksymalizacji przychodów Wnioskodawcy zaliczanych do przychodów z innych źródeł,

* wydatki obejmują szereg usług związanych z samym połączeniem oraz z rozliczeniami Wnioskodawcy będącymi konsekwencją połączenia spółek. Przykładowo, przedmiotem usług jest doradztwo księgowe oraz podatkowe związane z rozliczaniem kosztów i przychodów po połączeniu. Przedmiotowe wydatki mają zatem na celu zapewnienie, że wynik księgowy i podatkowy Wnioskodawcy po połączeniu zostanie prawidłowo ustalony. Tym samym, nie można twierdzić, że tego rodzaju wydatki związane są wyłącznie z przychodami z zysków kapitałowych, gdyż są związane z bieżącą działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki zastosowania regulacji określonej w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT zostały spełnione, tj. Wnioskodawca poniósł wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować wyłącznie do przychodów z kapitałów pieniężnych lub przychodów z innych źródeł. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych według klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacji z 28 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.56.2018.1.MS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia czy koszty rodzajowe Centrali stanowiące koszty uzyskania przychodów - po wyłączeniu kosztów energii BGP, kosztów sprzedaży wyrobów oraz kosztów Projektów, powinny być traktowane jako koszty o charakterze pośrednim (inne niż bezpośrednie), które są alokowane do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Warunkiem zastosowania wyż. cyt. przepisu art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz z przychodów z innych źródeł przychodów. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów, brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.d.o.p. W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią koszty pośrednie, których nie można przyporządkować do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z pozostałych źródeł. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia przedmiotowych wydatków w oparciu o klucz przychodowy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Spółkę ma zatem ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca (dalej: "Spółka przejmująca") oraz "Y" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Przejmowana") wchodzą w skład grupy. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana prowadzą działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej. Połączenie Spółek zostanie dokonane w celu osiągnięcia następujących korzyści ekonomicznych i biznesowych: uproszczenia wewnętrznych procesów biznesowych i eliminację rozbudowanych rozliczeń wewnątrzgrupowych, odciążenia pracowników od wykonywania czynności o charakterze administracyjnym wynikających z rozliczeń wewnątrzgrupowych i umożliwienie im skupienia aktywności na generowaniu wartości dodanej dla klientów zewnętrznych, zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wykorzystanie efektu synergii, uproszczenia planowania i kontroli wykonania planów inwestycyjnych przez jeden podmiot bez konieczności wstępnej agregacji danych dwóch odrębnych podmiotów, wyodrębnienia osób o wysokiej specjalizacji takich jak główna księgowa czy kadrowa w ramach jednego podmiotu gospodarczego, co znaczenie usprawni prowadzenie księgowości i zarządzanie zasobami ludzkimi, zapewnienia możliwości swobodnego korzystania z zasobów kadrowych i stosownego sprzętu posiadanego przez Spółkę oraz Spółkę Przejmowaną, rozwój sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych poprzez skupienie działalności pod jedną marką - w tym zakresie celem jest uproszczenie komunikacji do klientów zewnętrznych poprzez oferowanie usług pod jedną marką, której rozpoznawalność ulegnie zwiększeniu ze względu m.in. na zwiększenie zasięgu terytorialnego jej działania, zapewnienia pojedynczej komunikacji pomiędzy jedną (wspólną) Radą Nadzorczą - i jednym (wspólnym) Zarządem Spółki, zwiększenia zdolności kredytowej podmiotu powstałego w wyniku połączenia.

W związku z przedmiotowym połączeniem Wnioskodawca korzysta ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. W związku z tym ponosi wydatki na doradztwo prawne polegające na przygotowaniu dokumentacji oraz przeprowadzeniu czynności związanych z połączeniem, w szczególności opracowanie planu połączenia, opracowanie harmonogramu połączenia, zgłoszenie planu połączenia do sądu rejestrowego, doradztwo w zakresie publikacji planu połączenia, przygotowanie uchwał, przygotowanie zawiadomień itp., doradztwo podatkowe polegające na przedstawieniu konsekwencji podatkowych połączenia w zakresie CIT, VAT, p.c.c. oraz przygotowaniu opinii w zakresie rozliczeń podatkowych związanych z połączeniem (np. zasady rozliczania kosztów i przychodów w okresie połączenia, zasady rozliczania VAT w okresie połączenia, składanie deklaracji w okresie połączenia, przedstawienie informacji w zakresie zgłoszeń NIP i VAT w okresie połączenia itp.), doradztwo księgowe w zakresie wyboru księgowej metody połączenia, w zakresie przygotowania bilansów, doradztwo przy księgowaniu po połączeniu itp., doradztwo w zakresie wycen obejmujące przygotowanie wyceny Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej dla celów połączenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty usług doradczych związanych z połączeniem opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca powinien traktować jako koszty o charakterze pośrednim, które powinny być alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opisane w stanie faktycznym wniosku wydatki poniesione na usługi doradcze związane z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną niewątpliwie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Jednakże do kosztów tych nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Opisane we wniosku cele z powodu których Spółka dokonała połączenia ze Spółką Przejmującą, które jak twierdzi pozwolą jej na osiągnięcie określonych korzyści ekonomicznych i biznesowych, wskazują, że stosowanie klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., jest nieuzasadnione.

Koszty te mające charakter kosztów pośrednich, winny być w związku z tym alokowane do przychodów z innych źródeł tzw. kosztów z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.