0111-KDIB1-1.4010.509.2018.1.ŚS - Opłaty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży palników do spawania metodą gazową, regulatorów ciśnienia oraz materiałów do spawania metodą gazową (elektrody, druty proszkowe itp.). Spółka dokonuje opłat licencyjnych (dalej: "Opłaty") na rzecz X. - ustanowionego przez Grupę właściciela praw do własności intelektualnej, w tym do znaków towarowych, wzorów, patentów (które zawierają wynalazki dotyczące takich produktów) i aplikacji do ich rejestracji w różnych krajach, a także do dzieł chronionych prawem autorskim. X. jako odbiorca Opłat posiada szeroką technologię, informacje techniczne i know-how związane z projektowaniem, produkcją i sprzedażą urządzeń do spawania i cięcia produktów. Strony umówiły się, że Spółka jest uprawniona do produkcji i sprzedaży palników do spawania metodą gazową, regulatorów ciśnienia oraz materiałów do spawania metodą gazową na rzecz podmiotów na całym świecie wykorzystując przy tym technologię, informacje techniczne, know-how i prawa własności intelektualnej udostępnione przez X. W ramach umowy Spółka dokonuje płatności za udostępnione prawa na rzecz X., w wysokości:

* 4% (1% za znak towarowy i 3% za know-how) wartości przychodów ze sprzedaży drutów proszkowych wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz stron trzecich,

* 3,5% (1% za znak towarowy i 2,5% za know-how) wartości przychodów ze sprzedaży palników, regulatorów oraz pozostałych materiałów do spawania metodą gazową wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz stron trzecich,

* 3% (know-how) wartości przychodów ze sprzedaży drutów proszkowych wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych,

* 2,5% (know-how) wartości przychodów ze sprzedaży urządzeń palników, regulatorów oraz pozostałych materiałów do spawania metodą gazową wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych.

Pokreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do wytwarzania produktów objętych licencją. Kalkulowana Opłata jest naliczana w okresach miesięcznych i uiszczana na postawie wystawionej przez X. faktur. Opłata licencyjna jest każdorazowo kalkulowana na podstawie rzeczywistej sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów do stron trzecich oraz podmiotów powiązanych, zatem jest kwotą zmienną i uzależnioną od popytu na wyroby Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy u podatku dochodowym od osób prawnych?

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki, Opłaty będące przedmiotem analizy stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, bez uiszczenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do wytwarzania produktów objętych licencją. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 oszacowanie dochodów, korekta dochodów, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W ustawie o CIT, znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zakładając racjonalność ustawodawcy i celowość użycia dwóch różnych sformułowań w ustawie o CIT należy wnioskować, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" pochodzące z art. 15e ust. 11 pkt 1 nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług", pochodzącym z art. 15 ust. 4. Powyższe twierdzenie należy uznać za prawdziwe w związku z opublikowanymi przez Ministra Finansów szczegółowym omówieniem przepisów zdefiniowanych w art. 15e ustawy o CIT, które wskazuje, że "przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe objaśnienia do stanu faktycznego przestawionego przez Spółkę należy wskazać, że w przypadku braku nabywanych praw licencyjnych Spółka nie mogłaby produkować i sprzedawać wyrobów pod marką X. Nabywane technologie oraz wiedza o palnikach, regulatorach oraz materiałach do spawania metodą gazową jest wykorzystywana w bieżących procesach produkcyjnych. Podsumowując kwestię bezpośredniego wpływu na wyprodukowanie wyrobu należy podkreślić że uiszczanie Opłat jest niezbędne w celu realizacji procesu produkcyjnego wyrobów pod marką X. a następnie ich sprzedaży do klienta. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała licencji od X. potencjalne dalsze prowadzenie działalności byłoby zagrożone ze względu na fakt, że realizowana wysokość sprzedaży wiąże się z rozpoznawalnością marki na rynku, zaufaniem klientów w związku z zapewnieniem przez X. odpowiedniego wsparcia technicznego, co z kolei wiąże się z długoletnim doświadczeniem i funkcjonowaniem w branży spawalniczej. Dzięki możliwości korzystania z dorobku Grupy i znaczeniu marki na rynku Spółka dysponuje prawem do produkcji unikalnych urządzeń zaprojektowanych przez Grupę. Tym samym bezpośrednie powiązanie kosztu z posiadanymi technologiami a wytwarzanymi wyrobami uważa się za zasadne. Jak każda branża, również branża spawalnicza cechuje się wysoką konkurencją, a celem przedsiębiorcy jest przedstawienie wyższości marki nad innymi. Nabyte prawa licencyjne do używania znaku towarowego czy wykorzystywania wypracowanych technologii pozwala być Spółce konkurencyjną na rynku, osiągać wysoki popyt na oferowane wyroby spawaliczne, a co za tym idzie przychody z prowadzonej działalności.

Kalkulacja wynagrodzenia dla licencjodawcy również przemawia za wyłączeniem Opłat z limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 i zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 11. Opłata jest kalkulowana miesięcznie na podstawie rzeczywistej sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów do stron trzecich, zatem jest kwotą zmienną i uzależnioną od popytu na wyroby Spółki, zgodnie z Umową stanowi:

* 4% (1% za znak towarowy i 3% za know-how) wartości przychodów ze sprzedaży drutów proszkowych wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz stron trzecich,

* 3,5% (1% za znak towarowy i 2,5% za know-how) wartości przychodów ze sprzedaży palników, regulatorów oraz pozostałych materiałów do spawania metodą gazową wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz stron trzecich,

* 3% (know-how) wartości przychodów ze sprzedaży drutów proszkowych wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych,

* 2,5% (know-how) wartości przychodów ze sprzedaży urządzeń palników, regulatorów oraz pozostałych materiałów do spawania metodą gazową wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka zatem uważa, że pomiędzy kosztami dotyczącymi Opłat, a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek. Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na "inkorporowanie" Opłat w Produktach wytwarzanych przez Spółkę. Ponoszone Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłat jest przy tym niezbędne do umożliwienia produkcji oraz następczej sprzedaży ściśle sprecyzowanych Produktów. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi" z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów. Podsumowując, zdaniem podatnika do Opłat wskazanych powyżej nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy u podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wysokość Opłat nie będzie podlegać limitowaniu i w całości będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do tej daty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.