0111-KDIB1-1.4010.498.2019.2.BK - Ograniczenia ze względu na sposób płatności w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2019 r. (data wpływu do Organu 14 listopada 2019 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę wystawioną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, na kwotę równą lub wyższą niż 15.000 zł:

* tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności - jest nieprawidłowe,

* winna być realizowana na rachunek Faktora znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę wystawioną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, na kwotę równą lub wyższą niż 15.000 zł:

* tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności,

* winna być realizowana na rachunek Faktora znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 6 grudnia 2019 r. ww. wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest Spółka akcyjna - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółki wchodzące w skład PGK wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów, których celem jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (a więc spełniających przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Wśród nich znajdują się takie, które:

* wartością transakcji (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności) przekraczają 15.000 zł lub stanowią równowartość tej kwoty,

* udokumentowane są fakturą wystawioną przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług,

* dotyczą towarów lub usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT").

Ww. transakcje generują po stronie Spółki zobowiązania pieniężne wobec dostawców Spółki z tytułu zakupu towarów i usług (co dokumentują faktury wystawione przez dostawców).

Z uwagi na brzmienie przepisów:

(i) ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) oraz

(ii) ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), płatności wynikające z ww. zobowiązań, spełniające:

* dwa pierwsze ww. warunki - winny być dokonywane na rachunek zawarty w wykazie podmiotów (dalej: "Wykaz"), o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT,

* wszystkie ww. warunki - winny być objęte obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności (dalej: "MPP").

W celu zarządzania płynnością finansową Spółka zawiera umowy faktoringu odwrotnego (dłużnego) z podmiotem (lub podmiotami) świadczącym tego typu usługi za odpłatnością (dalej: "Faktor"). Na mocy umów faktoringu dłużnego, Faktor zobowiązuje się dokonywać spłaty zobowiązań Spółki Akcyjnej (dalej: "Faktorant") wobec dostawców towarów i usług, wynikających z faktur dokumentujących zakupy realizowane przez Spółkę (w terminach wynikających z faktur zakupu). Zapłata tych zobowiązań Spółki przez Faktora dokonywana jest/będzie na rachunek bankowy dostawcy Spółki ujawniony w Wykazie oraz z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP).

Poprzez spłatę zobowiązań Spółki (powstałych w wyniku zakupu towarów i usług), Faktor wchodzi w prawa dostawców, jako zaspokojonych wierzycieli, do wysokości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Tym samym Faktor, po dokonanej spłacie, staje się wierzycielem Spółki.

Powstałe w ten sposób wierzytelności wobec Faktora, Spółka spłaca na rachunek bankowy Faktora w terminie późniejszym, wynikającym z umowy faktoringowej (przy czym wysokość spłaty nie podlega dokumentowaniu fakturą).

Zawierane umowy faktoringowe dopuszczają przy tym rozwiązanie, w którym spłaty będą dokonywane w formie automatycznego obciążenia rachunku Faktoranta, w formie polecenia zapłaty realizowanego przez Faktora pod warunkiem udzielenia przez Faktoranta zgody na obciążanie jego rachunku bankowego w ustalonym przez Strony brzmieniu oraz zapewnienia środków na każdorazową realizację złożonej przez Faktora dyspozycji obciążenia rachunku.

Za usługi wykonywane przez Faktora, Spółka jest obciążana wynagrodzeniem określonym umową, co dokumentują faktury otrzymywane od faktora, które podlegają ujęciu w księgach Spółki. Wynagrodzenie Faktora za świadczoną usługę zaliczane jest do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy, będące przedmiotem niniejszego zapytania dotyczą zasad rozliczenia takiej sprzedaży (w łańcuchu: Spółka Akcyjna - Faktor), z uwzględnieniem brzmienia ww. przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy spłata dokonywana przez Spółkę na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

(i) wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

(ii) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł,

(iii) tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT

* winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących MPP?

* Czy spłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

(i) wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

(ii) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł * winna być realizowana na rachunek Faktora znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

W przypadku spłat dokonywanych na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

(i) wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

(ii) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł,

(iii) tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT - nie wystąpi obowiązek realizacji tych spłat w systemie MPP. W konsekwencji - spłata poza tym systemem nie będzie się wiązać dla Wnioskodawcy z jakimikolwiek sankcjami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2.

W przypadku spłat dokonywanych na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

(i) wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

(ii) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł - nie wystąpi obowiązek realizacji tych spłat na rachunek Faktora znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji - spłata na rachunek inny, niż znajdujący się w Wykazie - nie będzie się wiązać dla Wnioskodawcy z jakimikolwiek sankcjami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów będą więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisach szczególnych.

Jednym z nich jest wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ustawy o CIT, w myśl którego podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

Nadmienić należy, że powołany wyżej art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ponadto, w myśl mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 12 ust. 4i ustawy o CIT - w przypadku gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując - z powyższego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą:

* płatności dotyczące transakcji określonych w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, udokumentowane fakturą - winny być dokonywane na rachunek zawarty w Wykazie,

* jeśli dotyczą one transakcji, przedmiotem których są towary i usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT - winny one być dodatkowo realizowane z zastosowaniem MPP.

Co jednak istotne - w przypadku zakupów, finansowanych tzw. faktoringiem odwrotnym (dłużnym) Spółka Akcyjna dokonując spłat na rzecz Faktora - nie będzie zobowiązana do ich realizacji w systemie MPP na rachunek zawarty w Wykazie. Powyższe jest konsekwencją tego, że:

* dokonane płatności nie będą zapłatą za nabyte towary i usługi, tylko spłatami na rzecz Faktora, realizowanymi w związku ze świadczoną usługą faktoringu,

* w opisanym stanie faktycznym - zapłata na rzecz dostawcy została już uprzednio dokonana przez Faktora,

* spłata Faktora jest elementem usługi wykonywanej przez Faktora, za co Faktor pobiera wynagrodzenie dokumentowane fakturą, które to wynagrodzenie (a nie spłata Faktora) może być rozpoznawane jako koszt podatkowy.

W konsekwencji - powoduje to, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka Akcyjna dokonując spłat na rzecz Faktora poza systemem MPP na rachunek inny, niż znajdujący się w Wykazie nie będzie objęta jakimikolwiek sankcjami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, opierając się na brzmieniu art. 15d oraz art. 12 ust. 4i ustawy o CIT przyjąć należy, że w przedstawionej w niniejszym zapytaniu sytuacji - obowiązek zapłaty w systemie MPP na rachunek zawarty w Wykazie - dotyczy tych płatności, które realizowane będą przez Faktora na rzecz Dostawców.

Reasumując - Spółka Akcyjna dokonując spłat na rzecz Faktora (w związku z zapłaconymi uprzednio przez Faktora fakturami zakupowymi Wnioskodawcy):

1. (i) wystawionymi przez czynnego podatnika VAT,

(ii) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł,

(iii) tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT (pytanie nr 1),

2. (i) wystawionymi przez czynnego podatnika VAT,

(ii) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł (pytanie nr 2),

* nie jest zobowiązana do ich realizacji w systemie MPP, ani też nie jest zobowiązana do ich realizacji na rachunek zawarty w Wykazie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 ustawy o CIT został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: "ustawa VAT") - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej "obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (...) Z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury".

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług - wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności". Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

Z uzasadnienia do zmiany projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3602, Sejm VIII kadencji, ze str. 9, 10 wynika, że art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją "mechanizm podzielonej płatności".

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółki wchodzące w skład PGK wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów, w tym takich które:

* wartością transakcji (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności) przekraczają 15.000 zł lub stanowią równowartość tej kwoty,

* udokumentowane są fakturą wystawioną przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług,

* dotyczą towarów lub usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. transakcje generują po stronie Spółki zobowiązania pieniężne wobec dostawców Spółki z tytułu zakupu towarów i usług (co dokumentują faktury wystawione przez dostawców). W celu zarządzania płynnością finansową Spółka zawiera umowy faktoringu odwrotnego (dłużnego) z podmiotem (lub podmiotami) świadczącym tego typu usługi za odpłatnością. Na mocy umów faktoringu dłużnego, Faktor zobowiązuje się dokonywać spłaty zobowiązań Spółki Akcyjnej wobec dostawców towarów i usług, wynikających z faktur dokumentujących zakupy realizowane przez Spółkę (w terminach wynikających z faktur zakupu). Zapłata tych zobowiązań Spółki przez Faktora dokonywana jest/będzie na rachunek bankowy dostawcy Spółki ujawniony w Wykazie oraz z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Poprzez spłatę zobowiązań Spółki (powstałych w wyniku zakupu towarów i usług), Faktor wchodzi w prawa dostawców jako zaspokojonych wierzycieli do wysokości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Tym samym Faktor, po dokonanej spłacie, staje się wierzycielem Spółki. Powstałe w ten sposób wierzytelności wobec Faktora, Spółka spłaca na rachunek bankowy Faktora w terminie późniejszym, wynikającym z umowy faktoringowej (przy czym wysokość spłaty nie podlega dokumentowaniu fakturą). Zawierane umowy faktoringowe dopuszczają przy tym rozwiązanie, w którym spłaty będą dokonywane w formie automatycznego obciążenia rachunku Spółki, w formie polecenia zapłaty realizowanego przez Faktora pod warunkiem udzielenia przez Spółkę zgody na obciążanie jego rachunku bankowego w ustalonym przez Strony brzmieniu oraz zapewnienia środków na każdorazową realizację złożonej przez Faktora dyspozycji obciążenia rachunku. Za usługi wykonywane przez Faktora, Spółka jest obciążana wynagrodzeniem określonym umową, co dokumentują faktury otrzymywane od Faktora, które podlegają ujęciu w księgach Spółki. Wynagrodzenie Faktora za świadczoną usługę zaliczane jest do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą zasad rozliczenia takiej sprzedaży pomiędzy Spółką Akcyjną a Faktorem, w kontekście przepisów art. 15d ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które obowiązywać będą od 1 stycznia 2020 r.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy prawa wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, istotne jest to, że z objaśnień podatkowych dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczących Wykazu podatników VAT oraz z dnia 23 grudnia 2019 r. dotyczących Mechanizmu podzielonej płatności wynika, że w przypadku umowy faktoringu, w przypadku kiedy nabywca towarów lub usług zamiast dokonywać zapłaty do dostawcy, płaci należność do faktora, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące Wykazu podatników VAT jak i mechanizmu podzielonej płatności (MPP).

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących Wykazu podatników VAT (str. 16) wynika bowiem, że "W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, nabywca powinien dokonać płatności na rachunek zamieszczony w Wykazie. W przeciwnym razie nabywca płacący do faktora musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w CIT i PIT oraz odpowiedzialnością solidarną w VAT. A zatem chcąc uniknąć tych konsekwencji nabywca towarów lub usług powinien zweryfikować wskazany rachunek do zapłaty."

Z ww. objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności (str. 10) wynika natomiast, że "W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, dla nabywcy ma zastosowanie obowiązek dokonania płatności w MPP do faktora. Oznacza to, że nabywca płacący do faktora jest objęty reżimem regulacji obligatoryjnego MPP, jeżeli są spełnione ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. W takim wypadku płatność do faktora powinna być dokonana w MPP."

Treść powyższych objaśnień odnosi się do umowy faktoringu zawieranej z faktorem przez dostawcę, w wyniku których dochodzi do przeniesienia przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora. Jest to forma umowy faktoringu, jako umowy nienazwanej opartej na swobodzie zawierania umów, przenoszącej prawo do wierzytelności (cesja wierzytelności) w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego.

W przypadku zawierania umowy tzw. faktoringu odwrotnego wstąpienie w prawa wierzyciela (dostawcy towarów lub usług) przez Faktora następuje na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), do którego odwołuje się również we wniosku Wnioskodawca. Z przepisu tego wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Powyższe oznacza zatem, że niezależnie od sposobu nabycia (przejęcia) przez Faktora określonej wierzytelności, Faktor uzyskuje prawo otrzymania spłaty nabytych, wcześniejszych wierzytelności dostawcy towarów lub usług. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje fakt, czy do ww. nabycia dojdzie na podstawie art. 509, czy też art. 518 Kodeksu cywilnego. Późniejsza spłata zobowiązań przez nabywcę towarów lub usług (Wnioskodawcę), na rzecz Faktora w obu przypadkach powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. Wykazu podatników VAT jak i MPP, w tym art. 15d ustawy o CIT.

W odniesieniu do umowy faktoringu zawieranej przez dostawcę towarów i usług z Faktorem, powyższe wynika wprost z ww. objaśnień podatkowych, jednocześnie objaśnienia te, z uwagi na brak ewentualnego wyłączenia, mają analogiczne zastosowanie do tzw. umowy faktoringu odwrotnego, w której to nabywca towarów lub usług zawiera umowę z Faktorem, na podstawie której Faktor spłaca jego zobowiązania wobec dostawcy towarów i usług, z kolei nabywca reguluje następnie swoje zobowiązania już wobec faktora.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy:

* spłata dokonywana przez Spółkę na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

(i) wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

(ii) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł,

(iii) tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT

* winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących MPP - zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

* spłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

(iii) wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

(iv) na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł * winna być realizowana na rachunek Faktora znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Analogiczne do powyższego stanowisko, w odniesieniu do zastosowania przepisów dotyczących Wykazu podatników VAT do umowy faktoringu odwrotnego, wynika z udzielonej przez Ministra Finansów odpowiedzi z dnia 31 stycznia 2020 r. na interpelację nr 1307, Posła na Sejm RP, Pana Tomasza Rzymkowskiego (Znak pisma: PT8.054.1.2020.WLI.37E). W tym przypadku treść sformułowanego przez Posła pytania (nr 1) wprost odwołuje się do umowy faktoringu odwrotnego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy spłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora, w ramach tzw. faktoringu odwrotnego, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę wystawioną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, na kwotę równą lub wyższą niż 15.000 zł:

* tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności - jest nieprawidłowe,

* winna być realizowana na rachunek Faktora znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.