0111-KDIB1-1.4010.491.2018.1.SG - Powstanie przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, które pozostaną w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), która prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Obecnie Grupa funkcjonuje w strukturze opartej na spółce holdingowej oraz spółkach celowych o zróżnicowanej formie prawnej, które to spółki powoływane są do realizacji poszczególnych inwestycji deweloperskich.

Prowadzenie działalności nieruchomościowej w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez Grupę. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany podmiot z Grupy.

Po zakończeniu realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych przez poszczególne spółki celowe, rozważane jest uproszczenie struktur/Grupy poprzez eliminowanie ze struktury tych podmiotów, których dalsze funkcjonowanie nie ma biznesowego uzasadnienia. Jedną ze spółek, która zakończyła realizację przedsięwzięcia nieruchomościowego, dla którego została utworzona, jest Wnioskodawca. W związku z powyższym planowane jest rozwiązanie Spółki poprzez przeprowadzenie jej likwidacji w trybie art. 270-290 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej "k.s.h.").

Wnioskodawca aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne z tytułu pożyczki, emisji weksli oraz transakcji handlowych w stosunku do innego podmiotu (dalej: "Zobowiązania"). Z uwagi na sytuację Wnioskodawcy, część Zobowiązań nie zostanie spłacona przed dniem likwidacji Spółki. 

Zobowiązania do dnia wykreślenia Wnioskodawcy z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") nie ulegną przedawnieniu, jak również nie nastąpi ich umorzenie. W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia tych Zobowiązań.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wygaśnięcie przedmiotowych Zobowiązań w związku z likwidacją Spółki nie podlega opodatkowaniu po jego stronie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość niespłaconych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Określenie przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") nie definiuje pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowi jedynie, że przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku:

* przedawnienia zobowiązania lub

* umorzenia zobowiązania.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny"), gdyż do momentu rozwiązania Spółki nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych Zobowiązań. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań, które występuje w sytuacji zwolnienia z długu dokonywanego przez wierzyciela za zgodą dłużnika.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, w przypadku zwolnienia z długu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie i nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem porozumienia w przedmiocie zwolnienia z długu. Żaden z podmiotów nie składa bowiem względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest rozwiązanie Spółki i wykreślenie jej z rejestru KRS. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie Zobowiązań nastąpi w związku z wykreśleniem Spółki z KRS i zakończeniem jej bytu prawnego, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

W świetle powyższego, wygaśnięcie Zobowiązań w wyniku rozwiązania Spółki i wykreślenia jej z KRS nie może zostać uznane za przypadek umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie Zobowiązań nastąpi z mocy prawa, a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi automatycznie w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z KRS), Wnioskodawca przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Wnioskodawcy (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu. Co więcej, wygaśnięcie Zobowiązań nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym, trudno bowiem przyjąć, że dłużnik i wierzyciel w wyniku likwidacji dokonują między sobą wzajemnych świadczeń (czy to odpłatnych, czy to nieodpłatnych).

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że brak spłaty Zobowiązań do momentu likwidacji Spółki nie powinien mieć wpływu na skuteczność zakończenia procesu likwidacji. Doktryna prawa spółek handlowych oraz orzecznictwo zgodnie dopuszczają możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Gdyby przyjąć rozwiązanie odmienne, oznaczałoby to konieczność funkcjonowania w obrocie spółki, która nie posiada żadnego majątku ani zdolności do uregulowania zaległych zobowiązań.

Praktyka interpretacyjna oraz orzecznicza.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3066/14). Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe jednomyślnie potwierdzają, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku likwidacji spółki i wykreślenia jej z KRS nie jest traktowane jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania. Przykładowo, wskazać można na następujące rozstrzygnięcia, w których organy podatkowe, zgadzając się z wnioskodawcą, niejednokrotnie odstępowały od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.338.2017.1.PS z 1 lutego 2018 r. "Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że jej wykreślenie z KRS będzie możliwe pomimo posiadania niespłaconych zobowiązań - sytuacja taka, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie może być zakwalifikowana jako czynność zaliczona do umorzenia zobowiązań, tj. nie stanowi zwolnienia z długu, potrącenia czy też odnowienia, a zatem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.268.2017.1.EN z 1 grudnia 2017 r. "Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania jakiejkolwiek umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o CIT.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.188.2017.1.MC z 8 września 2017 r., "Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że jej wykreślenie z KRS będzie możliwe pomimo posiadania niespłaconych zobowiązań - sytuacja taka, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie może być zakwalifikowana jako czynność zaliczona do umorzenia zobowiązań, tj. nie stanowi zwolnienia z długu, potrącenia czy też odnowienia, a zatem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC z 14 lipca 2017 r., "Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.12.2017.2.BD z 16 maja 2017 r., "Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: 3063-ILPB2.4510.168.2016.1.ŁM z 5 stycznia 2017 r., "W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (wynikającego z zawartej umowy pożyczki ze wspólnikiem Spółki, w której Spółka występowała jako biorący pożyczkę) pozostającego na moment wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-931/15-2/PS, z 22 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-323/16-2/AP oraz z 10 czerwca 2015 r., Znak: IPPB3/4510-220/15-2/GJ;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-246/15/JKT;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-136/15-2/AO oraz z 24 września 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-303/15-2/AO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyrok sądowy nie przeczą tezom prezentowanych w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.