0111-KDIB1-1.4010.449.2019.2.SG - Opodatkowanie u źródła wynagrodzenia związanego z udostępnianiem powierzchni internetowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), uzupełnionym 24 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania:

* czy należności, które będą wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - jest nieprawidłowe,

* kto będzie pełnił rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy, tj. czy płatnikami będą poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem będzie pośrednik (Wnioskodawca) - jest nieprawidłowe,

* czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania czy należności, które będą wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, kto będzie pełnił rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy, tj. czy płatnikami będą poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem będzie pośrednik (Wnioskodawca) oraz czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.449.2019.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowym (hosting) i podobną działalność, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność w zakresie pośrednictwa w udostępnianiu powierzchni internetowych i podjął rozmowy ze Spółką T. z siedzibą w Sz. (...), będącą szwedzkim rezydentem podatkowym (dalej jako: "Spółka szwedzka"), który stworzył platformę internetową, której zadaniem jest łączenie reklamodawców z wydawcami.

Ze wstępnych ustaleń wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka szwedzka mieliby pośredniczyć w transakcjach pomiędzy wydawcami a reklamodawcami, w ten sposób, że Wnioskodawca miałby zawierać umowy z reklamodawcami (podmiotami zlecającymi zareklamowanie swoich usług lub towarów), a Spółka szwedzka umowy z wydawcami (podmiotami udostępniającymi swoje powierzchnie - strony internetowe/blogi w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców).

Usługi mieliby świadczyć bezpośrednio wydawcy na rzecz reklamodawców w systemie miesięcznym.

W terminie pierwszych 3 dni roboczych kolejnego miesiąca, po zakończeniu danego miesiąca, byłyby wystawiane faktury dla reklamodawców (obowiązek wystawienia faktury miałby spoczywać na Wnioskodawcy). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę obejmowałyby dwie niezależne pozycje, tj. wynagrodzenie wydawcy (które będzie następnie przekazywane do wydawcy za pośrednictwem Spółki szwedzkiej) oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy za czynności pośrednictwa (które nie będą wypłacane za granicę).

Kwota dotycząca usług świadczonych przez wydawców, wynikająca z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, będzie przekazywana przez Wnioskodawcę do wydawcy za pośrednictwem Spółki szwedzkiej. Wypłata wynagrodzenia na rzecz wydawcy będzie uzależniona od następujących czynników:

* Wnioskodawca otrzymał zapłatę za fakturę od reklamodawcy,

* kwota wypłaty przekroczy kwotę progową 150 złotych,

* dane wydawcy oraz dane do płatności są prawidłowo wypełnione,

* wydawca nie narusza prawa oraz nie generuje sztucznego ruchu.

W momencie, gdy reklamodawca zapłaci Wnioskodawcy fakturę oraz wydawca przekroczy kwotę progową, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę będzie przekazywane przez Spółkę szwedzką (w tej samej kwocie) na rzecz wydawcy.

W momencie uzyskania przez Spółkę szwedzką potwierdzenia z banku, że wszystkie płatności na rzecz wydawców zostały wykonane, w praktyce na koniec każdego miesiąca, Spółka szwedzka wystawi fakturę na Wnioskodawcę za wszystkie przekazane płatności do wydawców.

Innymi słowy, faktury będą wystawiane w relacji wydawca - Spółka szwedzka, Spółka szwedzka - Wnioskodawca oraz Wnioskodawca - reklamodawca, natomiast płatności będą przebiegały w przeciwnym kierunku, tj. od reklamodawcy do wydawcy za pośrednictwem Wnioskodawcy oraz Spółki szwedzkiej.

W tym miejscu, należy wyraźnie podkreślić, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez wydawców, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka szwedzka nie będą pełnić żadnych innych istotnych funkcji poza tym, że będą podmiotami przepływowymi dla wynagrodzenia dla wydawców. Spółka szwedzka nie będzie wynagradzana bezpośrednio w analizowanej transakcji (nie będzie doliczana żadna marża), natomiast Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od reklamodawców za wykonywane przez siebie czynności o charakterze pośredniczącym (wynagrodzenie to będzie oderwane od wynagrodzenia wydawców, tj. będzie uregulowane odrębnie w umowach oraz w osobnej pozycji na fakturach).

Analizując powyższe zasady współpracy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca i Spółka szwedzka będą pośredniczyć w transakcjach łącząc wydawców, którzy będą świadczyć rzeczywiste usługi, z reklamodawcami korzystającymi z ich usług (wynagrodzenie jest płacone przez reklamodawców na rzecz wydawców za pośrednictwem Wnioskodawcy i Spółki szwedzkiej).

Spółka szwedzka oraz Wnioskodawca w ramach transakcji nie będzie otrzymywać bezpośrednio żadnego wynagrodzenia za czynności wykonywane przez wydawców. Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie jedynie za swoje czynności, niebędące czynnościami wydawców, czy Spółki szwedzkiej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 grudnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że rzeczywistymi właścicielami należności wypłacanych w związku z udostępnianiem powierzchni - stron internetowych/blogów w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców będą zarówno wydawcy będący polskimi rezydentami podatkowymi, jak i wydawcy będący zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Ponadto wskazał dane wydawców i reklamodawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy należności które będą wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

2. Kto będzie pełnił rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy, tj. czy płatnikami będą poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem będzie pośrednik (Wnioskodawca)?

3. Czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) świadczone będą usługi udostępnienia powierzchni reklamowych na stronach internetowych/ blogach, które to usługi mogą zostać uznane za usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych, należące do kategorii usług niematerialnych wprost wymienionych w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustaw o CIT"), a zatem wypłaty na rzecz podmiotów zagranicznych z tego tytułu mogą podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, czy przedmiotowe usługi z całą pewnością stanowią usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wydawcy udostępniają jedynie powierzchnie reklamowe, nie świadcząc przy tym jakichkolwiek innych usług związanych z opracowaniem, czy też prowadzeniem konkretnych kampanii reklamowych.

W ocenie Wnioskodawcy, samo udostępnienie powierzchni reklamowej należałoby raczej poczytywać jako usługę o charakterze technicznym, która nie powinna być objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z powyższego przepisu, płatnikiem jest podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa do wykonania szeregu czynności w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku.

Przekładając powyższą definicję na grunt ustawy o CIT i podatku u źródła, należy wskazać, że owa obligacja do wykonania czynności płatnika wynika w tym przypadku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Konsekwentnie, na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnikiem podatku u źródła będzie podmiot dokonujący wypłat należności m.in. określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie, dla określenia, kto będzie płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym, kluczowe staje się ustalenie, który podmiot dokonuje wypłat należności wskazanych w art. 21 ustawy o CIT.

W tym miejscu, należy wyraźnie podkreślić, że wypłat z określonego tytułu może, co do zasady, dokonywać tylko ten podmiot dla którego dane świadczenia zostały wykonane, albowiem to ten podmiot jest zobligowany do dokonania płatności.

W przedmiotowej sprawie podmiotem zobligowanym do płatności za usługi świadczone przez wydawców, jak również dokonującym tych wypłat, będzie każdy poszczególny reklamodawca (i to niezależnie od tego, że technicznie płatność jest dokonywana przy wykorzystaniu pośrednika).

Innymi słowy, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), faktyczna usługa świadczona będzie przez wydawcę na rzecz reklamodawcy, a wynagrodzenie z tytułu usługi należne będzie wydawcy od reklamodawcy (i tak też dokonywana będzie płatność), a co za tym idzie, to reklamodawcy będą dokonywali wypłat z tytułów wskazanych w art. 21 ustawy o CIT.

Odnosząc się do roli Wnioskodawcy, należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy będą się sprowadzać w przedmiotowej sprawie jedynie do pośredniczenia w dokonywaniu wypłat zagranicznych, natomiast sam Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonywania płatności za przedmiotowe usługi ani faktycznie takich płatności nie będzie dokonywał (a będzie jedynie pośredniczyć w ich dokonaniu), albowiem, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), usługi wydawców świadczone będą na rzecz reklamodawców i to od reklamodawców należna będzie zapłata.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka szwedzka, będą działać w analizowanej transakcji w charakterze pośredników łączących reklamodawców z wydawcami, tj. reklamodawcy, poszukujący powierzchni internetowych, na których mogą się zareklamować, będą zwracać się do Wnioskodawcy (korzystającego z koncepcji biznesowej Spółki szwedzkiej), natomiast wydawcy posiadający takie powierzchnie będą zwracać się do Spółki szwedzkiej (tj. Spółka szwedzka dysponuje platformą internetową, na której rejestrują się wydawcy, posiadający powierzchnie internetowe, na których mogą zareklamować się reklamodawcy).

O charakterze czynności które planuje wykonywać Wnioskodawca oraz Spółka szwedzka, w aspekcie usług pośrednictwa, świadczy przede wszystkim definicja usług pośrednictwa, jak również stanowiska doktryny prawa cywilnego, zgodnie z którymi:

"Pośrednictwo" to: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sip.pwn.pl).

"W kodeksie cywilnym takimi umowami (umowami pośrednictwa) są umowy: agencyjna, komisu, a także umowa zlecenia. Zwykle celem tych umów jest pozyskiwanie na rzecz określonych zleceniodawców podmiotów - osób fizycznych i prawnych - zainteresowanych zawarciem konkretnych umów. Często spotykaną w obrocie prawnym umową pośrednictwa jest umowa pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Umowa pośrednictwa jest z reguły odpłatna. Wynagrodzeniem pośrednika jest prowizja ustalana zwykle w procentach od wartości transakcji." (Encyklopedia Gazety Prawnej).

"Z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią." (Michał Romanowski w artykule "Skutki prawne zawarcia umowy o pośrednictwo" (źródło Monitor Prawniczy 3/1S97).

Przekładając powyższe definicje na przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), należy wskazać, że zarówno czynności które planuje wykonywać Wnioskodawca wraz ze Spółką szwedzką będą się sprowadzać właśnie do skojarzenia stron transakcji (wydawcy i reklamodawcy) i do doprowadzenia do współpracy gospodarczej (świadczenia usług) pomiędzy tymi podmiotami, a więc będą wypełniać definicję usług pośrednictwa.

W tym zakresie, należy dodatkowo podkreślić, że poza usługami pośrednictwa, czynności wykonywane przez Spółkę szwedzką oraz Wnioskodawcę mają się sprowadzać do pośredniczenia w rozliczeniach, tj. fizycznego przekazania wynagrodzenia należnego wydawcom od reklamodawców.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka szwedzka nie będą wykonywać jakichkolwiek innych czynności związanych ze świadczeniem usług reklamowych na rzecz reklamodawców, w tym w szczególności nie będą udostępniać swoich powierzchni w celach reklamowych i nie będą świadczyć usług reklamowych. Podmioty nie będą pełnić żadnych istotnych funkcji związanych ze świadczeniem usług, jak również nie będą otrzymywać dla własnej korzyści jakiegokolwiek wynagrodzenia związanego z usługami świadczonymi przez wydawców (Spółka szwedzka w ogóle nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, a Wnioskodawca otrzyma jedynie wynagrodzenie za usługi pośrednictwa, które będzie oderwane od wynagrodzenia wydawców, tj. będzie uregulowane odrębnie w umowach oraz w osobnej pozycji na fakturach).

Czynności które ma zamiar wykonywać Wnioskodawca i Spółka szwedzka będą wypełniać również pojęcie "pośrednictwa" wypracowane na gruncie polskich przepisów dotyczących podatku u źródła oraz na gruncie Modelowej Konwencji OECD.

Jak czytamy w projekcie objaśnień podatkowych do podatku u źródła opublikowanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 19 czerwca 2019 r.: "Pośrednik to podmiot dysponujący bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do otrzymanego dochodu, czego przykładem jest tzw. spółka pośrednicząca (conduit company) (...). Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach)."

Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, podmiotem który nie spełnia definicji beneficial owner (a więc powinien być uważany za pośrednika) będzie:

Kontynuując, Wnioskodawca nie będąc podmiotem zobligowanym do wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych oraz działając w charakterze pośrednika nie będzie działać w charakterze płatnika podatku od należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie, nie będą na nim ciążyć obowiązki płatnika, o których jest mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, natomiast płatnikiem będzie każdorazowo dany reklamodawca, który będzie dokonywał płatności z tytułu usług świadczonych przez wydawców i to niezależnie od tego w jakiej formie płatność będzie dokonywana, (tj. niezależnie od tego, że płatność będzie dokonywana za pośrednictwem Wnioskodawcy i Spółki szwedzkiej).

Stanowisko zgodne z powyższym zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach podatkowych:

"Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu jest Wnioskodawca, który dokonuje płatności za usługę przelotu. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w wysokości 10% przychodów.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, to w przedstawionym stanie faktycznym obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcę, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu zakupu usługi przelotu zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (...).

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych u pośredników zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na brak certyfikatu rezydencji, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest obowiązana, jako płatnik, pobrać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-94/15/JKT).

"Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, to w przedstawionym stanie faktycznym obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcę, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu zakupu usługi przelotu pracowników odbywających podróż służbową zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie posiadając certyfikatu rezydencji od podmiotu zagranicznego (przewoźnika), nie może zastosować postanowień wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile z państwem siedziby przewoźnika taka umowa została zawarta. Nie jest więc słusznym twierdzenie Spółki, że w sytuacji, w której zakupuje usługi przewozu lotniczego za pośrednictwem agenta, nie posiadając certyfikatu rezydencji przewoźnika, a płatności za ww. usługi dokonuje pracownik Spółki służbową kartą, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego jej nie dotyczy. Obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ciąży na płatniku bez względu na to jaką formę przybrało przekazanie przewoźnikowi należnych mu kwot. Zatem sam fakt dokonania wypłaty należności za pomocą służbowej karty przez pracownika w formie elektronicznej nie ma wpływu na nałożone na płatnika przepisami prawa podatkowego obowiązki. W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1231/14/BG).

Na marginesie, należy wskazać, że przyjęcie odmiennego założenia (niż stanowisko Wnioskodawcy) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podatek mógłby w ogóle zostać niepobrany (np. w sytuacji, gdyby pośrednikiem była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niezobligowana na gruncie przepisów do poboru podatku).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przedmiotowej sprawie powinien spoczywać na reklamodawcach jako płatnikach.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 17 grudnia 2019 r.), w sytuacji kiedy wydawcami, którzy otrzymują wynagrodzenie od reklamodawców, będą podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku nie wystąpi.

W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek poboru podatku u źródła z tytułów wskazanych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystąpi tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy odbiorcą należności jest tzw. nierezydent podatkowy, tj. podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani miejsca zarządu, a więc podmiot podlegający w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (z wyjątkiem dywidend, co nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie).

Konsekwentnie, w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz polskich rezydentów podatkowych, będących rzeczywistymi właścicielami należności, obowiązek poboru podatku u źródła oraz wykonania innych obowiązków płatnika nie wystąpi.

W przedmiotowej sprawie, rzeczywistymi właścicielami należności będą poszczególni wydawcy, w tym podmioty polskie, którzy będą faktycznie wykonywać usługi.

Podsumowując, płatności dokonywane przez reklamodawców na rzecz wydawców będących polskimi rezydentami podatkowymi nie będą podlegać obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku u źródła, a podmioty wypłacające te należności nie będą zobligowane do wykonywania obowiązków płatnika w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W myśl art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 u.p.d.o.p., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pojęcie "rzeczywisty właściciel" - oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowym (hosting) i podobną działalność, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność w zakresie pośrednictwa w udostępnianiu powierzchni internetowych i podjął rozmowy ze Spółką T. z siedzibą w Sz., będącą szwedzkim rezydentem podatkowym, który stworzył platformę internetową, której zadaniem jest łączenie reklamodawców z wydawcami. Ze wstępnych ustaleń wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka szwedzka mieliby pośredniczyć w transakcjach pomiędzy wydawcami a reklamodawcami, w ten sposób, że Wnioskodawca miałby zawierać umowy z reklamodawcami (podmiotami zlecającymi zareklamowanie swoich usług lub towarów), a Spółka szwedzka umowy z wydawcami (podmiotami udostępniającymi swoje powierzchnie - strony internetowe/błogi w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców). Usługi mieliby świadczyć bezpośrednio wydawcy na rzecz reklamodawców w systemie miesięcznym. W terminie pierwszych 3 dni roboczych kolejnego miesiąca, po zakończeniu danego miesiąca, byłyby wystawiane faktury dla reklamodawców (obowiązek wystawienia faktury miałby spoczywać na Wnioskodawcy). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę obejmowałyby dwie niezależne pozycje, tj. wynagrodzenie wydawcy (które będzie następnie przekazywane do wydawcy za pośrednictwem Spółki szwedzkiej) oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy za czynności pośrednictwa (które nie będą wypłacane za granicę). Kwota dotycząca usług świadczonych przez wydawców, wynikająca z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, będzie przekazywana przez Wnioskodawcę do wydawcy za pośrednictwem Spółki szwedzkiej. Wypłata wynagrodzenia na rzecz wydawcy będzie uzależniona od następujących czynników:

* Wnioskodawca otrzymał zapłatę za fakturę od reklamodawcy,

* kwota wypłaty przekroczy kwotę progową 150 złotych,

* dane wydawcy oraz dane do płatności są prawidłowo wypełnione,

* wydawca nie narusza prawa oraz nie generuje sztucznego ruchu.

W momencie, gdy reklamodawca zapłaci Wnioskodawcy fakturę oraz wydawca przekroczy kwotę progową, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę będzie przekazywane przez Spółkę szwedzką (w tej samej kwocie) na rzecz wydawcy. W momencie uzyskania przez Spółkę szwedzką potwierdzenia z banku, że wszystkie płatności na rzecz wydawców zostały wykonane, w praktyce na koniec każdego miesiąca, Spółka szwedzka wystawi fakturę na Wnioskodawcę za wszystkie przekazane płatności do wydawców. Innymi słowy, faktury będą wystawiane w relacji wydawca - Spółka szwedzka, Spółka szwedzka - Wnioskodawca oraz Wnioskodawca - reklamodawca, natomiast płatności będą przebiegały w przeciwnym kierunku, tj. od reklamodawcy do wydawcy za pośrednictwem Wnioskodawcy oraz Spółki szwedzkiej. W tym miejscu, należy wyraźnie podkreślić, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez wydawców, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka szwedzka nie będą pełnić żadnych innych istotnych funkcji poza tym, że będą podmiotami przepływowymi dla wynagrodzenia dla wydawców. Spółka szwedzka nie będzie wynagradzana bezpośrednio w analizowanej transakcji (nie będzie doliczana żadna marża), natomiast Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od reklamodawców za wykonywane przez siebie czynności o charakterze pośredniczącym (wynagrodzenie to będzie oderwane od wynagrodzenia wydawców, tj. będzie uregulowane odrębnie w umowach oraz w osobnej pozycji na fakturach). Analizując powyższe zasady współpracy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca i Spółka szwedzka będą pośredniczyć w transakcjach łącząc wydawców, którzy będą świadczyć rzeczywiste usługi, z reklamodawcami korzystającymi z ich usług (wynagrodzenie jest płacone przez reklamodawców na rzecz wydawców za pośrednictwem Wnioskodawcy i Spółki szwedzkiej). Spółka szwedzka oraz Wnioskodawca w ramach transakcji nie będzie otrzymywać bezpośrednio żadnego wynagrodzenia za czynności wykonywane przez wydawców. Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie jedynie za swoje czynności, niebędące czynnościami wydawców, czy Spółki szwedzkiej. Rzeczywistymi właścicielami należności wypłacanych w związku z udostępnianiem powierzchni - stron internetowych/blogów w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców będą zarówno wydawcy będący polskimi rezydentami podatkowymi, jak i wydawcy będący zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy należności, które będą wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, a także kto będzie pełnił rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 u.p.d.o.p., tj. czy płatnikami będą poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem będzie pośrednik (Wnioskodawca) oraz czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 u.p.d.o.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy należności, które będą wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego stwierdzić należy, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem "podobieństwa" ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W odniesieniu do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: "usług reklamowych", zawartego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia - "usługi reklamowe" - przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, w nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) - został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług - "aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (...) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych".

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia "usług reklamowych" zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1).

W komunikacie czytamy: "Interpretując pojęcie "usług reklamowych" warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym "sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy". Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność w zakresie pośrednictwa w udostępnianiu powierzchni na stronach internetowych/blogach i podjął rozmowy ze Spółką T. z siedzibą w Sz., będącą szwedzkim rezydentem podatkowym, który stworzył platformę internetową, której zadaniem jest łączenie reklamodawców z wydawcami. Wnioskodawca miałby zawierać umowy z reklamodawcami (podmiotami zlecającymi zareklamowanie swoich usług lub towarów), a Spółka szwedzka umowy z wydawcami (podmiotami udostępniającymi swoje powierzchnie - strony internetowe/blogi w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców). Tym samym w ramach zawartych umów z reklamodawcami wykonywane są różne czynności techniczne usprawniające praktyczną realizację umów. Analizując powyższe zasady współpracy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca i Spółka szwedzka będą pośredniczyć w transakcjach łącząc wydawców, którzy będą świadczyć rzeczywiste usługi, z reklamodawcami korzystającymi z ich usług. Realizowanie tych czynności powinno być podporządkowane - jako głównemu świadczeniu - usłudze reklamowej. Jest bowiem rzeczą bezsporną, że wymienione we wniosku czynności dodatkowe nie byłyby realizowane gdyby nie zostały zawarte ww. umowy. Tym samym należności wypłacane z tytułu wymienionych czynności jako podporządkowane głównemu świadczeniu kojarzeniu reklamodawców z wydawcami powinny być kwalifikowane jako należności z tytułu usług reklamowych, bowiem należy zauważyć, że udostępnianie powierzchni reklamowych wykorzystane jest jedynie w celach reklamowych.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że kwoty wypłacane na rzecz wydawców nie będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jak bowiem wykazano usługi reklamowe są objęte dyspozycją powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z powyższym należy uznać, że należności wypłacane na rzecz wydawców, mieszczą się w katalogu świadczeń, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, Wnioskodawca, dokonując wypłaty należności na rzecz wydawców, będzie zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat należności na rzecz wydawców.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wskazania kto będzie pełnił rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 u.p.d.o.p., tj. czy płatnikami będą poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem będzie Wnioskodawca należy zauważyć, że dla wskazania płatnika, czyli podmiotu, na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika m.in., że osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że kwota dotycząca usług świadczonych przez wydawców, wynikająca z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, będzie przekazywana przez Wnioskodawcę do wydawcy za pośrednictwem Spółki szwedzkiej. Zatem podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu świadczonych usług przez wydawców będzie Wnioskodawca.

Obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ciąży na płatniku bez względu na to jaką formę przybrało przekazanie wydawcom należnych im kwot. W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skoro jak wskazano wyżej podmiotem, który dokonuje wypłat należności na rzecz wydawców jest Wnioskodawca, to tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie, będą na nim ciążyć obowiązki płatnika, o których jest mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wskazania, czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 u.p.d.o.p., należy wskazać, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce - podlegający polskiemu podatkowi od osób prawnych od całości dochodów uzyskanych na terytorium RP na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. - wypłaca należności na rzecz polskiego rezydenta podatkowego będącego ich rzeczywistym właścicielem (wydawcy).

Ustawodawca zawęził obowiązek pobrania podatku u źródła do należności wypłacanych w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski przez nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wprost odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Natomiast art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. odnoszą się wyłącznie do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 tej ustawy, a więc należności wypłacanych na rzecz podatników określonych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skoro wypłata następuje na rzecz wydawcy, którego dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na jego rzecz za przedmiotowe usługi.

Organ interpretacyjny przyjmuje przy tym za Wnioskodawcą, że wydawcy będą rzeczywistymi właścicielami wypłacanych należności.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności należności na rzecz rezydentów polskich (wydawców) nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikającego z art. 26 u.p.d.o.p. z tytułu pośredniczenia w dokonywaniu wypłat tych należności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wskazania:

* czy należności, które będą wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - jest nieprawidłowe,

* kto będzie pełnił rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy, tj. czy płatnikami będą poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem będzie pośrednik (Wnioskodawca) - jest nieprawidłowe,

* czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.