0111-KDIB1-1.4010.441.2018.1.BS - Korekta wysokości kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy korekta wysokości kosztów podatkowych Wnioskodawcy związana z korektą faktur wystawionych przez KSKOK powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące wystawione przez KSKOK - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy korekta wysokości kosztów podatkowych Wnioskodawcy związana z korektą faktur wystawionych przez KSKOK powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące wystawione przez KSKOK.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "SKOK") jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 z późn. zm.) prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową (dalej: "KSKOK") o współpracy w zakresie wydawania kart płatniczych dla członków SKOK oraz umowę o przeprowadzanie rozliczeń finansowych członków SKOK w formie przelewów pieniężnych. Przedmiotowe usługi do 30 czerwca 2017 r. były zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT").

Z dniem 1 lipca 2017 r. z ustawy VAT uchylone zostały przepisy art. 43 ust. 13 i ust. 14. Ze względu na niejasność nowych przepisów, brak orzecznictwa i chęć postępowania zgodnego z prawem, KSKOK złożyła wniosek o interpretację indywidualną, w którym zapytała czy usługi w zakresie wydawania kart płatniczych dla członków SKOK oraz usługi przeprowadzania rozliczeń finansowych członków SKOK w formie przelewów pieniężnych korzystają ze zwolnienia z VAT od 1 lipca 2017 r. W dniu 31 maja 2017 r. KSKOK otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretację Znak: 0461-ITPP1.4512.196.2017.2.KM, w myśl której opisane usługi zostały uznane za usługi niepodlegające zwolnieniu z VAT od 1 lipca 2017 r. W związku z tym KSKOK wystawiała Wnioskodawcy faktury wskazując na nich kwoty podatku VAT według stawki 23%.

Opisane powyżej usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, dlatego też Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od KSKOK i zaliczał ten podatek do kosztów uzyskania przychodu.

W wyniku postępowania sądowo-administracyjnego interpretacja KSKOK z dnia 31 maja 2017 r. została w całości uchylona, a w jej miejsce wydane zostały przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne:

* z dnia 27 kwietnia 2018 r. Znak: 0461-ITTP1.4512.196.2017.10.KM (winno być: 0461-ITPP1.4512.196.2017.10.KM) - potwierdzającą objęcie zwolnieniem z VAT usług przeprowadzania rozliczeń finansowych członków SKOK w formie przelewów pieniężnych;

* z dnia 19 lipca 2018 r. Znak: 0461-ITTP1.4512.196.2017.13.KM (winno być: 0461-ITPP1.4512.196.2017.13.KM) - potwierdzająca objęcie zwolnieniem z VAT usług związanych z wydawaniem kart płatniczych członkom SKOK.

W związku z powyższym KSKOK wystawi dla Wnioskodawcy faktury korygujące do faktur dokumentujących świadczenie usług w zakresie wydawania kart płatniczych dla członków SKOK oraz usług przeprowadzania rozliczeń finansowych członków SKOK w formie przelewów pieniężnych w okresie od 1 lipca 2018 do końca czerwca 2018 r. Na fakturach korygujących zastosowane zostanie zwolnienie z VAT, zmniejszając tym samym wysokość kwot należnych KSKOK za ww. usługi. Tym samym Wnioskodawca dokona korekty kosztu podatkowego, który ulegnie zmniejszeniu o nieodliczony VAT, wykazany na fakturach pierwotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korekta wysokości kosztów podatkowych Wnioskodawcy związana z korektą faktur wystawionych przez KSKOK powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące wystawione przez KSKOK?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta wysokości kosztów podatkowych powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują co należy rozumieć przez błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę. Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), błędem jest "niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy" oraz "niewłaściwe posunięcie" lub "fałszywe mniemanie o czymś", natomiast błędem rzeczowym jest "błąd dotyczący treści istoty czegoś". Natomiast przez rachunki należy rozumieć "obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać" a także "podsumowany spis należności za towar lub usługi" oraz "wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków". Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.

Z kolei definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W rezultacie za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie okoliczność taka musi mieć charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista" czyli nie budząca wątpliwości. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

W opisanym stanie faktycznym, KSKOK wystawi na rzecz Wnioskodawcy faktury, na których wskaże kwoty podatku VAT według stawki 23%, zgodnie z posiadaną interpretacją indywidualną.

W systemie prawa podatkowego interpretacje podatkowe pełnią funkcje informacyjną i gwarancyjną. Interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia postępowania zgodnie z prawem. Interpretacje mają za zadanie usuwać niejasności co do prawa i wspomagać eliminowanie niepewności związanej z często zmieniającym się prawem podatkowym. Funkcja gwarancyjna interpretacji ma na celu zagwarantowanie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. Funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Interpretacje indywidulane mogą zostać uchylone bądź zmienione, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie się przez KSKOK do interpretacji indywidulanej nie może być traktowane jako oczywista omyłka. Sam fakt, że stanowisko organów podatkowych, zostało zanegowane przez sąd administracyjny a następnie zmienione, potwierdza, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej istniały znaczne wątpliwości co do prawidłowej stawki VAT. Przyjęcie natomiast, że w momencie wydania interpretacji indywidulanej z dnia 31 maja 2017 r. organ podatkowy popełnił oczywistą omyłkę stoi w sprzeczności z funkcją, prawnym charakterem i miejscem interpretacji podatkowych w systemie prawa oraz jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą stabilności państwa i prawa.

Wnioskodawca natomiast nie odliczył podatku VAT wykazanego na fakturach pierwotnych otrzymanych od KSKOK, a nieodliczony VAT zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c Ustawy CIT. W momencie otrzymania faktur pierwotnych postępowanie Wnioskodawcy również było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest wynikiem "błędu rachunkowego" lub "innej oczywistej omyłki". W okresie, w którym wystawiano faktury pierwotne wartość kosztów podatkowych była prawidłowa w świetle ustaleń biznesowych i prawnych i dopiero uchylenie interpretacji podatkowej z dnia 31 maja 2017 r. oraz wydanie w jej miejsce dwóch nowych interpretacji o odmiennym rozstrzygnięciu w stosunku do interpretacji pierwotnej, było podstawą do skorygowania rozliczeń między KSKOK a Wnioskodawcą. Gdyby KSKOK nie otrzymała interpretacji podatkowych potwierdzających prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych usług, nie doszłoby do skorygowania faktur wystawionych przez KSKOK na rzecz Wnioskodawcy, a wysokość kosztów podatkowych Wnioskodawcy nie uległaby zmianie.

Konsekwencją wskazania, że Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące w okresach, w których pierwotnie ujęto korygowane faktury, jest naliczenie odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie z linią orzeczniczą obciążenie podatnika odsetkami może wynikać jedynie z przyczyn zawinionych przez niego. Takie stanowisko jest prezentowane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3737/14 lub wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1065/14. Jak wskazano powyżej zastosowany między KSKOK a Wnioskodawcą model rozliczenia wypływał wyłącznie z niejasności przepisów podatkowych i jest jedynie efektem działań administracji podatkowej, nie jest efektem błędów Wnioskodawcy czy KSKOK. W konsekwencji nie można obciążyć Wnioskodawcy kosztami odsetek, które powstały z przyczyn przez niego niezawinionych.

Jak wskazano powyżej, korekta kosztów uzyskania przychodów nie będzie spowodowana błędem rachunkowym ani oczywistą omyłką, tym samym powinna zostać dokonana w okresie, w którym Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.