0111-KDIB1-1.4010.431.2019.1.MF - Koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia,

* czy, ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania,

* czy, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania

- jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* czy, ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania,

* czy, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Działalność Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wytwarzaniu akumulatorów o wysokich osiągach z zastosowaniem w elektronarzędziach oraz E-Rowerach.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi również J., spółka zarejestrowana oraz będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka Brytyjska"). Spółka Brytyjska stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W roku 2018 Spółka Brytyjska stanowiła natomiast względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r., a 31 grudnia 2018 r.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę zdarzają się sytuacje, w których jej kontrahenci - bądź inne podmioty (np. organy podatkowe w celu zabezpieczenia należności celnych) - wymagają od niej przedstawienia poręczeń/gwarancji bankowych, polegających na zapewnieniu wykonania zobowiązania na wypadek braku takiej możliwości po stronie Spółki. Przedstawienie takowych jest niejednokrotnie koniecznym warunkiem podjęcia lub kontynuowania współpracy, a w efekcie osiągania przez Spółkę przychodów.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których dotyczy niniejszy wniosek, poręczenia oraz gwarancje udzielane są na rzecz kontrahentów Spółki (innych podmiotów trzecich) przez niepowiązane z Wnioskodawcą oraz Spółką Brytyjską:

* banki krajowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.; dalej: "Prawo Bankowe");

* instytucje kredytowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz.UE.L Nr 176, str. 1; dalej: "Rozporządzenie 575/2013") - tj. de facto banki posiadające siedzibę w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej

- dalej łącznie "Banki".

Wynagrodzenie z tytułu udzielania przez Banki gwarancji na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy (innych podmiotów takich jak organy podatkowe) uiszczane jest na rzecz Banków przez Spółkę Brytyjską. Wynika to z faktu, iż podmiot ten koordynuje w ramach grupy politykę gwarancyjną i jest w stanie negocjować z Bankami preferencyjne warunki w tym zakresie (co wynika z faktu, że działa w tym zakresie w imieniu wielu podmiotów z grupy kapitałowej). Spółka Brytyjska następnie obciąża Wnioskodawcę kosztami gwarancji/poręczeń udzielanych przez Banki, w zakresie w jakim udzielane są one na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy lub innych podmiotów, takich jak organy podatkowe, gdzie uzyskanie gwarancji/poręczenia związane jest z działalnością Wnioskodawcy (dalej: "Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia").

Niezależnie od zwrotu kosztów gwarancji/poręczeń udzielanych przez Banki, Spółka Brytyjska może dodatkowo obciążać Wnioskodawcę marżą, związaną z koordynacją polityki gwarancyjnej i realizowanymi przez nią, w tym zakresie, czynnościami. W zakresie jednak, w jakim wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Brytyjskiej obejmuje marżę, nie jest ono przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

2. Czy, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania?

1. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1

Stan prawny

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6.

W części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 15c ust. 16 pkt 1 ustawy o CIT, przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się m.in. bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ostatniej stanowi natomiast, że przez bank krajowy należy rozumieć bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 2 ustawy o CIT, przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się m.in. instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Art. 4 ust. 1 pkt 17 tej ostatniej stanowi natomiast, że przez instytucję kredytową należy rozumieć instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013 instytucja kredytowa oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek.

Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia jako koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy - w pierwszej kolejności - stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Brytyjskiej Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (koszt gwarancji i poręczeń ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego).

Niezależnie jednak od powyższego, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztu wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zależy od jego kwalifikacji jako kosztu gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Należy zwrócić uwagę, że ten ostatni katalog obejmuje m.in. banki krajowe oraz instytucje kredytowe w rozumieniu Rozporządzenia 575/2013. Gwarancie i poręczenia, w związku z nabyciem których Wnioskodawca ponosi Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia są udzielane przez takie właśnie podmioty (banki krajowe oraz banki z siedzibą w innych państwach UE stanowiące wspomniane instytucie kredytowe).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje fakt, iż wynagrodzenie na rzecz banków krajowych i instytucji kredytowych udzielających gwarancji/poręczeń wypłacane jest, z perspektywy technicznej, przez Spółkę Brytyjską, która następnie obciąża tymi kosztami Wnioskodawcę. Fakt ten wpływa - co prawda - na kwalifikację Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia jako mieszczącego się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w związku z wypłatą na rzecz podmiotu powiązanego), niemniej jednocześnie nie ma znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT. Wykładnia literalna tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że zastosowanie wyłączenia uzależnione jest wyłącznie od tego, przez jaki podmiot udzielana jest gwarancja lub poręczenie (natomiast w przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji, te ostatnie udzielane są przez podmioty wskazane w art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Poglądy doktryny prawa podatkowego

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego: Wyłączone spod ograniczenia są koszty usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeń bądź reasekuracji. Analogiczne wyłączenie przewidziane jest dla kosztów świadczonych przez te podmioty (oraz banki krajowe, instytucje finansowe, SKOKI oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową) usług gwarancji i poręczeń. Koszty wskazanych wyżej usług (pod warunkiem, że usługi te są świadczone przez wskazane podmioty) nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, choćby należność za te usługi była regulowana podmiotowi powiązanemu/podmiotowi z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (lub choćby sam podmiot faktycznie świadczący usługę był podmiotem powiązanym). Jak się wydaje, powyższe wyłączenie motywowane jest ograniczonym ryzykiem wykorzystywania wskazanych usług do nieuprawnionego obniżania podstawy opodatkowania, w przypadku gdy są one świadczone przez podmioty zajmujące się profesjonalnie świadczeniem tych usług i podlegające szczególnemu nadzorowi ze strony instytucji państwa (M. Raińczuk, komentarz do art. 15e, nb. 46-48 (w:) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019).

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Spółki Brytyjskiej Wynagrodzenia za gwarancje/poręczenia przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie. Przed tym dniem (w roku 2018), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio łub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o C1T w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 na gruncie ust. 11 pkt 4 wspomnianego przepisu.

Do oceny kosztów Wynagrodzenia za gwarancje/poręczenia poniesionej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Brytyjskiej w roku 2018 pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - a zatem nie znajdują (nie znajdą) do niego zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia za gwarancję/poręczenia. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, bowiem kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dodać również należy, że na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

Jak wynika z opisu sprawy, działalność Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wytwarzaniu akumulatorów o wysokich osiągach z zastosowaniem w elektronarzędziach oraz E-Rowerach.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi również JMPLC, spółka zarejestrowana oraz będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka Brytyjska"). Spółka Brytyjska stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W roku 2018 Spółka Brytyjska stanowiła natomiast względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę zdarzają się sytuacje, w których jej kontrahenci - bądź inne podmioty (np. organy podatkowe w celu zabezpieczenia należności celnych) - wymagają od niej przedstawienia poręczeń/gwarancji bankowych, polegających na zapewnieniu wykonania zobowiązania na wypadek braku takiej możliwości po stronie Spółki. Przedstawienie takowych jest niejednokrotnie koniecznym warunkiem podjęcia lub kontynuowania współpracy, a w efekcie osiągania przez Spółkę przychodów.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których dotyczy niniejszy wniosek, poręczenia oraz gwarancje udzielane są na rzecz kontrahentów Spółki (innych podmiotów trzecich) przez niepowiązane z Wnioskodawcą oraz Spółką Brytyjską:

* banki krajowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.; dalej: "Prawo Bankowe");

* instytucje kredytowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz.UE.L Nr 176, str. 1; dalej: "Rozporządzenie 575/2013") - tj. de facto banki posiadające siedzibę w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej.

- dalej łącznie "Banki".

Wynagrodzenie z tytułu udzielania przez Banki gwarancji na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy (innych podmiotów takich jak organy podatkowe) uiszczane jest na rzecz Banków przez Spółkę Brytyjską. Wynika to z faktu, iż podmiot ten koordynuje w ramach grupy politykę gwarancyjną i jest w stanie negocjować z Bankami preferencyjne warunki w tym zakresie (co wynika z faktu, że działa w tym zakresie w imieniu wielu podmiotów z grupy kapitałowej). Spółka Brytyjska następnie obciąża Wnioskodawcę kosztami gwarancji/poręczeń udzielanych przez Banki, w zakresie w jakim udzielane są one na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy lub innych podmiotów, takich jak organy podatkowe, gdzie uzyskanie gwarancji/poręczenia związane jest z działalnością Wnioskodawcy.

Niezależnie od zwrotu kosztów gwarancji/poręczeń udzielanych przez Banki, Spółka Brytyjska może dodatkowo obciążać Wnioskodawcę marżą, związaną z koordynacją polityki gwarancyjnej i realizowanymi przez nią, w tym zakresie, czynnościami. W zakresie jednak, w jakim wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Brytyjskiej obejmuje marżę, nie jest ono przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z kolei, w art. 15c ust. 16 pkt 1 ustawy o CIT przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 2 ustawy o CIT, przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się, instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o usługi refakturowane przez podatnika na inne podmioty.

W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że nie będzie on zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kosztów Wynagrodzenia za gwarancje/poręczenia, ponieważ Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wprost wynika, że Wnioskodawca jest obciążony kosztami Wynagrodzenia gwarancji/poręczenia przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. oraz art. 11 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), bowiem Wynagrodzenie na rzecz banków krajowych i instytucji kredytowych udzielających gwarancji/poręczeń wypłacane jest przez Spółkę Brytyjską, która następnie obciąża tymi kosztami Wnioskodawcę. Jednocześnie, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, następnie obciąża kosztami podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Bez znaczenia w sprawie pozostaje więc fakt, że podmiot powiązany nabywa te usługi pierwotnie od podmiotów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku ponoszone Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia, będzie podlegało ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W przepisie tym wprost wskazano bowiem m.in. usługi gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, jako usługi objęte przedmiotowym limitem.

Jednocześnie, nie zajdzie w niniejszej sprawie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż usługi gwarancji i poręczeń nie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów Wynagrodzenia za gwarancje/poręczenia, znajdzie zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż poniesione Wynagrodzenie za gwarancje/poręczenia stanowi (będzie stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.