0111-KDIB1-1.4010.354.2018.1.BS - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie controllingu zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie controllingu zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie controllingu oraz usług finansowo-księgowych (dalej: "Umowa") z K.A. z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka powiązana"), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

W ramach Umowy, Podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi związane z controllingiem i finansami (dalej: Usługi) obejmujące:

1. Usługi controllingu - obejmujące sprawdzanie i regulację standardów raportowania w tym m.in.: tworzenie raportów controllingowych w programie SAP, potwierdzanie poprawności metod stosowanych do przeprowadzania wewnętrznych procesów na podstawie powszechnie akceptowanych zasad, implementację rozwiązań w zakresie analizy nowych danych, konsolidację raportów na potrzeby Grupy, wsparcie w przepływie informacji między spółkami w Grupie;

2. Usługi finansowo-rachunkowe - obejmujące rozwój planu kont i wytycznych rachunkowości finansowej oraz monitorowanie ich kompletności oraz dokładności, tworzenie nowych kont księgi głównej oraz kont dostawców/odbiorców w systemie SAP, tworzenie i nadzór nad narzędziami do obowiązkowej grupowej konsolidacji zgodnie z niemieckimi standardami GAAP, rozwój i nadzór nad programem x-Flow - systemem do skanowania, obiegu, akceptacji oraz archiwizowania w formie elektronicznej faktur zakupowych.

Świadczone przez Spółkę powiązaną usługi mają na celu zapewnienie kompatybilności w kwestii prezentacji danych finansowych oraz zastosowanych zasad przy ich dokumentowaniu, w podmiotach należących do Grupy. Ponadto, poprzez swoje usługi Spółka powiązana wykazuje dbałość o prowadzenie rozliczeń w sposób zgodny z polskimi krajowymi standardami rachunkowości (KSR) oraz niemieckimi standardami GAAP w zakresie danych wykorzystywanych do celów grupowych (np. dla potrzeb konsolidacji sprawozdania finansowego).

Z tytułu nabywania powyższych Usług, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki powiązanej.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia Usług w zakresie controllingu oraz Usług finansowo-rachunkowych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie controllingu zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do których odnosi się pytanie nr 1 ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze" oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi controllingu nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na nabycie powyższych Usług ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu "świadczeń o podobnym charakterze".

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: "Wyjaśnienia MF") w części odnoszącej się do "Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu "świadczenia o podobnym charakterze", decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Ponadto, w dalszej części wniosku, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu odnosi się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w zakresie katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW i 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS; oraz w Wyjaśnieniach MF s.7., z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Na podstawie powyższych uwag wstępnych, Spółka pragnie wskazać, że Usługi Controllingu opisane w punkcie 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią ani nie są podobne do:

a. usług doradczych - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot "doradczy" to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik "doradzać" oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;

Spółka w obrębie Usług controllingu nie otrzymuje od Spółki powiązanej opinii, która mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Nabywane Usługi mają na celu wsparcie w zachowaniu zasad sprawozdawczości oraz zapewnienie spójności między podmiotami z Grupy w zakresie zastosowanych rozwiązań o charakterze finansowym. Zadania te stanowią jedynie powtarzalne czynności wykonywane według z góry określonego standardu.

Powyższe stanowisko potwierdził także wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 861/17, który orzekł, iż "usługi polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (proces pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będąc powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad."

b. usług zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami "zarządzić", czyli «wydać polecenie» lub "zarządzać" tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz "kontrola", czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pojęcie controllingu zostało zaadaptowane do języka polskiego z języka angielskiego (w opracowaniach teoretycznych pojawia się również pogląd, że słowo controller tożsame jest ze znanym od XVI wieku comptrollerem, które pochodzi od francuskiego słowa competr-rachmistrz; J.H. Jacson, The Growth of the Controllership Function, Controllership in Modern Management, T.F. Bradshow-Ch.C. Hull, Chicago 1950, str. 11-27) i jednocześnie nie należy utożsamiać go z polskim słowem kontrola (Adam Stabryła, Sławomit Wawak, Metody badania i modele rozwoju organizacji, Fundacja Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, str. 132). Podobieństwo dźwiękowe oraz w pisowni powyższych słów jest przypadkową zbieżnością, ponieważ istota controllingu nie jest zgodna z definicją słowa kontrola. Słowa te stanowią tzw. False friends czyli wyrazy w dwóch językach o podobnej formie ale różnych znaczeniach (Krzysztof Filip Rudolf, Słownik angielsko-polski, polsko-angielski wyrazów zdradliwych, Wydawnictwo Literackie, 2003). Na tego typu problemy ze słowem "control" wskazują nawet źródła zagraniczne (Michael Swan, Practical English usage, Oxford University Press, 2005). Stąd też, nie powinno się sugerować rozumieniem polskiego słowa kontrola w kontekście usług controllingu, ponieważ pojęcia te nie są tożsame.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Usługi w zakresie controllingu nie mają na celu zarządzania przedsiębiorstwem, ponieważ Spółka powiązana nie ma takiej mocy nad Wnioskodawcą. W związku z Umową Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, ponadto Spółka Powiązana nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Jednocześnie nabywane Usługi pozwalają na ujednolicenie schematów raportowania, co umożliwia kontrolę, która jednak nie jest realizowana w ramach nabywanych Usług, ale w ich następstwie np. przez udziałowców, biegłych rewidentów w trakcie audytu sprawozdań finansowych. W konsekwencji, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług zarządzania czy kontroli.

c. usług przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);

W ramach Usługi Controllingu nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności Spółka Powiązana nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania. Spółka Powiązana jedynie monitoruje zastosowane przez Wnioskodawcę metody, bez ich przekształcania. Natomiast implementacja rozwiązań z zakresu analiz nowych danych przez Spółkę powiązaną, polega na dostarczeniu gotowego rozwiązania, a nie opracowywaniu danych otrzymanych od Wnioskodawcy.

d. Usługi Controllingu świadczone na rzecz Wnioskodawcy, ze względu na swój przedmiot nie stanowią również usług badania rynku, usług reklamowych, usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Co więcej, wynagrodzenie za nabywane Usługi Controllingu nie stanowi również kosztu świadczeń o podobnym charakterze. Bowiem za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyjaśnienia, s.7).

Tym samym, podkreślić należy, iż Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nazwane Usługami Controllingu nabywane przez niego polegające na wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej w swej istocie przypominają usługi księgowe.

Według Elżbiety Chojna-Duch "W teorii i przepisach prawa, w języku praktyki i w wyrażeniach potocznych pojawiają się pokrewne pojęcia nie zawsze jednolicie rozumiane. Są to między innymi pojęcia: (...) controllingu (celem tej kontroli jest opracowanie systemu wspierającego kadrę kierowniczą w zakresie optymalizacji zysku)" (Elżbieta Chojna-Duch, Podstawy finansów publicznych i prawa finansowego, LexisNexis, 2010).

Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę powiązaną polegają głównie na wsparciu w spełnieniu standardów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej przez Spółkę nie mają one zatem natury zarządczej czy stricte kontrolnej. Inny jest bowiem również cel usług z zakresu zarządzania czy kontroli w stosunku do zadań stawianych przed controllingiem.

Usługa Controllingu jest natomiast w związku ze swoją istotą związana z rachunkowością. Według Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. 395 z 2018 r., dalej: Ustawa o Rachunkowości), art. 4 ust. 1, Spółki powinny stosować zasady rachunkowości, tak aby jasno i rzetelnie przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Natomiast art. 4 ust. 3 pkt 1-7 ustawy o Rachunkowości definiuje przedmiot rachunkowości jednostki: "Rachunkowość jednostki obejmuje:

W ramach swoich usług, Spółka powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi, nazwane Usługami Controllingowymi, które w swojej istocie jednak stanowią usługi wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej i spełniania standardów rachunkowości. Usługi te, ze względu na swój przedmiot mieszczą się w zadaniach w zakresie rachunkowości, zdefiniowanych przez art. 4 ust. 3 pkt 1-7 ustawy o Rachunkowości. W szczególności w swojej istocie stanowią wsparcie w zakresie sprawozdań finansowych, a więc mogą być czynnością pomocniczą do czynności wymienionych w art. 4 ust. 3 pkt 5 ustawy o Rachunkowości. Gdyby te usługi, świadczone były przez Wnioskodawcę, stanowiłyby część zadań pracowników zajmujących się księgowością, ponieważ swoim charakterem tej dziedziny najbardziej dotyczą.

Ponadto według wykładni literalnej, opartej na definicjach z SJP księgowość to «prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji», rachunkowość to «rejestrowanie i analiza informacji o operacjach finansowych jednostki gospodarczej». Tak więc, w opinii Wnioskodawcy, popartej wykładnią literalną pojęć, księgowość jest węższym pojęciem, pod którym kryją się obowiązki związane z dokumentowaniem danych poprzez prowadzenie ksiąg i związane z tym obowiązki.

Jak ustalono powyżej, obowiązki związane z dokumentowaniem danych przez prowadzenie ksiąg należą do przedmiotu księgowości, natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o Rachunkowości zdarzenia należy ująć w księgach rachunkowych i wykazać w sprawozdaniu finansowym. Stąd też, skoro sporządzanie sprawozdań finansowych jest ściśle związane z prowadzeniem ksiąg i stanowi wykazanie tych danych w innej formie, a czynności te są zadaniami księgowości, to usługi Controllingu, których głównym przedmiotem jest wsparcie w zakresie takiej sprawozdawczości są w opinii Wnioskodawcy podobne do usług księgowych.

W szczególności, Usługi świadczone przez Spółkę powiązaną mają charakter podobny do usług księgowych, jako że dotyczą sposobu zapisu danych w celu wypełniania międzynarodowych standardów. Usługi bowiem nie dotyczą analizy konkretnych danych, czym zajmuje się także rachunkowość, a jedynie metod ich raportowania - co jest przedmiotem księgowości. Dlatego, w Opinii Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Spółkę powiązaną przypominają swoim charakterem usługi księgowe.

Ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji "usług księgowych", stąd Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług świadczonych przez Spółkę powiązaną przyjęły, że:

- w przypadku usług kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. tworzenia wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym "nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-rachunkowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami." (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);

Tym samym, w ocenie Spółki, usługi świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy, jako podobne do wyżej wymienionych usług, które miały charakter wspierający do sprawozdawczości finansowej, także powinny zostać zakwalifikowane do usług księgowych. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że próba przyporządkowania Usług controllingowych, do kategorii usług objętych bądź nieobjętych dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według Wyjaśnień, skutkuje uznaniem Usług Controllingowych za usługi zbliżone w swojej istocie do księgowych, które nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że usługi związane z księgowością oraz rachunkowością zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF. Ministerstwo Finansów, odnosząc się do kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, uzasadniło powyższy wniosek względami wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej. W procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o CIT, pierwotny zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 zawierał w sobie bowiem także usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które zostały następczo usunięte z przygotowywanego projektu na etapie konsultacji publicznych.

W opinii Wnioskodawcy, skoro usługi te zostały wprost wymienione w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, jako nie mieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT oraz w przeciwieństwie do dyspozycji art. 21 ustawy o CIT - nie zostały wprost wskazane w katalogu świadczeń podlegających ograniczeniom, to są one wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - a skoro Usługi świadczone na rzecz Spółki są podobne do usług księgowych to w konsekwencji Wnioskodawca może zaliczać je w całości do kosztu uzyskania przychodów.

Właśnie względy wewnętrznej wykładni systemowej opierają się natomiast na argumencie, że gdyby ustawodawca zamierzał poddać ograniczeniom koszty usług księgowych, wówczas wymieniłby je w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost, analogicznie do uregulowań katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do tzw. Podatku u źródła.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usługi Controllingu, należy uznać, że nie mieści się ona w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na jej nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 upodp, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in. że Wnioskodawca jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług controllingu z K.A. z siedzibą w Niemczech, tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach Umowy, Podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi controllingu - obejmujące sprawdzanie i regulację standardów raportowania w tym m.in.: tworzenie raportów controllingowych w programie SAP, potwierdzanie poprawności metod stosowanych do przeprowadzania wewnętrznych procesów na podstawie powszechnie akceptowanych zasad, implementację rozwiązań w zakresie analizy nowych danych, konsolidację raportów na potrzeby Grupy, wsparcie w przepływie informacji między spółkami w Grupie. Świadczone przez Spółkę powiązaną usługi mają na celu zapewnienie kompatybilności w kwestii prezentacji danych finansowych oraz zastosowanych zasad przy ich dokumentowaniu, w podmiotach należących do Grupy. Ponadto, poprzez swoje usługi Spółka powiązana wykazuje dbałość o prowadzenie rozliczeń w sposób zgodny z polskimi krajowymi standardami rachunkowości (KSR) oraz niemieckimi standardami GAAP w zakresie danych wykorzystywanych do celów grupowych (np. dla potrzeb konsolidacji sprawozdania finansowego). Z tytułu nabywania powyższych Usług, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki powiązanej.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług w zakresie controllingu zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, aby określić, czy wskazane usługi w zakresie controllingu podlegają dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności określić należy, czy usługi te podlegają zaliczeniu do usług wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Zatem należy wskazać, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w katalogu usług podlegających ograniczeniu wprost wymienia m.in. usługi zarządzania i kontroli.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei kontrola, to:

* porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

* nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie "kontrola" wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. "nadzór nad kimś lub nad czymś". Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: "kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś" wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na "doglądaniu" np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. Akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei "controlling to szczególny system koordynacji określonych zadań w sferze zarządzania, zwłaszcza w zakresie planowania i kontroli, a także system gromadzenia i przetwarzania informacji o przebiegu realizacji wszystkich funkcji zarządzania oraz wprowadzania korekt w celu poprawy efektywności i obniżki kosztów" (W. Bańka, Zarządzanie personelem: teoria i praktyka, Wyd. A. Marszałek, Toruń 2000, s. 32).

Controlling nie jest innym określeniem kontroli, jest to bowiem metoda zarządzania integrująca wszystkie istotne funkcje zarządzania, a mianowicie: planowanie, motywowanie, kontrolę i kierowanie. Uważa się go za skuteczny sposób zarządzania w warunkach niestabilnego otoczenia.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku nabywane Usługi controllingu obejmują sprawdzanie i regulację standardów raportowania w tym m.in.: tworzenie raportów controllingowych w programie SAP, potwierdzanie poprawności metod stosowanych do przeprowadzania wewnętrznych procesów na podstawie powszechnie akceptowanych zasad, implementację rozwiązań w zakresie analizy nowych danych, konsolidację raportów na potrzeby Grupy, wsparcie w przepływie informacji między spółkami w Grupie, ponadto mają na celu zapewnienie kompatybilności w kwestii prezentacji danych finansowych oraz zastosowanych zasad przy ich dokumentowaniu, wsparcie w zachowaniu zasad sprawozdawczości oraz zapewnienie spójności między podmiotami z Grupy w zakresie zastosowanych rozwiązań o charakterze finansowym, to są usługami o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), a więc podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług w zakresie controllingu podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.