0111-KDIB1-1.4010.333.2018.2.BK - Koszty finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 3 i 10 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy z uwagi na charakter opisanej w stanie faktycznym Inwestycji można uznać, że koszty finansowania dłużnego wynikające z jej realizacji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT") - jest prawidłowe,

* czy biorąc pod uwagę charakter planowanej Inwestycji i spełnienie warunków określonych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, Spółka powinna przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, brać pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym - jest prawidłowe,

* czy kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego, jaką podatnik może, bez względu na treść art. 15c zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

* w jaki sposób przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, jakim jest Inwestycja, będzie miał wpływ na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki - jest nieprawidłowe,

* w jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

* z danych na jaki dzień Spółka powinna korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

* czy dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy uwzględniać również koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej inne niż koszty wytworzenia w postaci odsetek od finansowania dłużnego - jest prawidłowe,

* czy ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c dopiero w momencie ich podatkowego aktywowania, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych ze wskazaną we wniosku Inwestycją.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.333.2018.1.BK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 3 i 10 października 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest spółką celową (dalej: "Spółka celowa") zawiązaną przez partnera publicznego - Spółkę Akcyjną. Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Spółka rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych odprowadzając miesięczne zaliczki.

W 2018 r. w ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza zrealizować inwestycję w formule partnerstwa publiczno-prywatnego, opartą o ogłoszone postępowanie konkursowe (dalej jako: "Konkurs"). Spółka celowa z udziałem partnera publicznego Spółki Akcyjnej będącego jednoosobową spółką gminy (dalej jako: "Partner") zamierza zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie wielofunkcyjnego obiektu strefy czasu wolnego (dalej jako: "Inwestycja"). Inwestycja ta stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie turystyczne, rozrywkowe i edukacyjne mieszkańców miasta oraz turystów. Docelowo ma ona stanowić jedną z najbardziej znaczących atrakcji turystycznych regionu.

Konkurs na zagospodarowanie terenu inwestycyjnego ogłoszony przez Partnera reprezentującego miasto dotyczył zagospodarowania terenu inwestycyjnego o powierzchni 4,66 ha, który z uwagi na charakter obiektów sąsiadujących oraz planu rozwoju dzielnicy ma zostać zagospodarowany w sposób związany z przemysłem czasu wolnego. Teren będący przedmiotem zagospodarowania (dalej jako: "Grunt") znajduje się w rewitalizowanej dzielnicy. Jak wynika z Preambuły udostępnionej przez Partnera w związku z organizacją Konkursu, jego zamierzeniem jest zagospodarowanie wspomnianego terenu w sposób umożliwiający świadczenie usług przemysłu czasu wolnego zaspakajających potrzeby społeczności lokalnej w zakresie sportu, rekreacji, kultury lub edukacji a jednocześnie zapewniający promocję miasta, jako miasta atrakcyjnego dla turystów. Ponadto, celem zagospodarowania tego obszaru, jaki ma zostać zrealizowany poprzez zwycięzcę Konkursu jest powstanie nowych budynków użytku publicznego, które wesprą proces rewitalizacji dzielnicy, w której położony jest wspomniany teren. Zgodnie z założeniami Konkursu, koncepcje podmiotów biorących udział w Konkursie są poddawane ocenie według kryteriów urbanistycznych, architektonicznych, społecznych, biznesowych z jednoczesnym uwzględnieniem możliwości osiągnięcia założonych celów publicznych. Ze strony internetowej Partnera wynika ponadto, że przyjął on założenie, że funkcje nowych obiektów będą się nawzajem uzupełniać i zasilać. Zgodnie z informacjami, jakie udostępnia Partner, z zagospodarowania przestrzennego wspomnianego terenu pod inwestycję wynika m.in., że wyłączona jest funkcja: "obiekty handlowe, których łączna powierzchnia sprzedaży przekroczy 100.000 m²". Dodatkowo warto podkreślić, że Partner ogłaszając Konkurs wskazał, że poszukuje inwestorów widzących potencjał do rozwoju swojego komercyjnego biznesu w warunkach zagospodarowania określonego terenu we wskazany powyżej sposób. Zamiarem było, aby w celu realizacji Inwestycji podmiot wyłoniony w Konkursie utworzył z Partnerem (Spółką Akcyjną) Spółkę celową.

Inwestycja realizowana za pośrednictwem Spółki celowej w rezultacie wygrania powyższego Konkursu będzie stanowić wielofunkcyjny obiekt składający się z:

* oceanarium o powierzchni od 20 do 30 tys. m², z jaskiniami 5D+ (kino), w którym znalazłoby się centrum nauki (gdzie za pomocą animacji można będzie poznać zjawiska astronomiczne, przyrodnicze i biologiczne),

* dodatkowo - pasaż gastronomiczno-handlowy przy oceanarium i centrum nauki.

Z zasad Konkursu wynika, że oddanie do użytku wszystkich powyższych obiektów musi nastąpić w ciągu pięciu lat od podpisania umowy (tj. na koniec 2022 r.).

Z uwagi na skalę Inwestycji, ma być ona finansowana m.in. w formie pożyczek lub kredytów. Główne formy dłużnego finansowania zewnętrznego to pożyczki od podmiotów powiązanych oraz kredyt inwestycyjny od banku.

Jak wspomniano powyżej, Spółka celowa będąca wykonawcą Inwestycji podlega opodatkowaniu w Polsce. Osiągane przez Spółkę dochody są osiągane w całości w Polsce. Aktywa, których dotyczy Inwestycja, znajdują się w całości w Polsce. Również koszty finansowania zewnętrznego Inwestycji są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce. W związku z tym, w przypadku Spółki spełnione są warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Spółka jest obecnie na ostatnim etapie ustaleń dotyczących jej udziału w realizacji Inwestycji. W związku z nowelizacją ustawy o CIT i wprowadzeniem do niej art. 15c, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości zaliczania przez nią do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego związanego z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Inwestycja ma przebiegać dwuetapowo. W pierwszym etapie, Wnioskodawca będzie podejmować starania w celu uzyskania finansowania zewnętrznego (kredyt inwestycyjny od banku, o którym mowa powyżej). W drugim etapie Inwestycji nastąpi wniesienie przez Partnera Gruntu do Spółki i rozpocznie się realizacja Inwestycji. Aktualnie realizowany jest pierwszy z dwóch wskazanych etapów. W celu jego realizacji, tj. aby móc uzyskać kredyt inwestycyjny od banku na realizację Inwestycji, Wnioskodawca musi dysponować wiedzą pozwalającą na określenie w szczegółowy sposób przewidywanych kosztów realizacji Inwestycji (w tym dot. zobowiązań podatkowych) oraz zakładanych zysków.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że po zakończeniu realizacji Inwestycji, przyszła eksploatacja obiektów wchodzących w jej skład będzie przynosić Spółce przychody wynikające ze sprzedaży biletów wstępu, wynajmu pomieszczeń i powierzchni użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy z uwagi na charakter opisanej w stanie faktycznym Inwestycji można uznać, że koszty finansowania dłużnego wynikające z jej realizacji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT")?

2. W konsekwencji, czy biorąc pod uwagę charakter planowanej Inwestycji i spełnienie warunków określonych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, Spółka powinna przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, brać pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym?

3. Czy kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego, jaką podatnik może, bez względu na treść art. 15c zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

4. W jaki sposób przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, jakim jest Inwestycja, będzie miał wpływ na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki?

5. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

6. Z danych na jaki dzień Spółka powinna korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?

7. Czy dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy uwzględniać również koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej inne niż koszty wytworzenia w postaci odsetek od finansowania dłużnego?

8. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c ustawy o CIT dopiero w momencie ich podatkowego aktywowania, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-8)

Ad. 1. i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter opisanej w stanie faktycznym Inwestycji należy uznać, że koszty finansowania dłużnego wynikające z jej realizacji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter planowanej Inwestycji i spełnienie warunków określonych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, Spółka nie powinna przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 tej ustawy brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie dot. pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

Spółka, chcąc zaliczyć w prawidłowej wysokości do kosztów uzyskania przychodu ponoszone koszty finansowania dłużnego związane z realizacją Inwestycji, powinna zgodnie z art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego.

W związku z treścią art. 15c ust. 8 ustawy o CIT niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ponoszone przez Spółkę koszty finansowania dłużnego związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Innymi słowy, ustalenie przez Spółkę kwoty nadwyżki finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 1, 3 i 8 ustawy o CIT wymaga ustalenia, czy koszty finansowania dłużnego Spółki związane z przedmiotową Inwestycją stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Z treści art. 15c ust. 8 ustawy o CIT wynika, że (poza spełnieniem warunków określonych w pkt 1-4) aby koszty finansowania dłużnego Spółki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji mogły zostać wyłączone z nadwyżki finansowania dłużnego (o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT), muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. Koszty finansowania dłużnego muszą wynikać z kredytów lub pożyczek.Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, koszty finansowania dłużnego związane z realizacją opisanej Inwestycji wynikają z otrzymanych przez Spółkę pożyczek. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że spełniony jest pierwszy z warunków umożliwiających wyłączenie z nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty finansowania dłużnego związane z realizacją Inwestycji przez Spółkę.

2. Powyższe kredyty lub pożyczki muszą służyć finansowaniu długoterminowego projektu.Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez projekt długoterminowy. Zgodnie ze znaczeniem przewidzianym w słowniku języka polskiego, określenie "długoterminowy" oznacza: 1. «przewidziany na długi okres lub mający odległy termin realizacji» 2. «trwający długo»1. Zarówno zatem treść art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jak i definicja słownikowa nie precyzują, jaki okres realizacji projektu jest wystarczający, aby móc uznać go za projekt o charakterze długoterminowym. Z pewnością, długoterminowość projektu jest kwestią subiektywną, jednak w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym Inwestycja spełnia warunki umożliwiające uznanie jej jako projektu o charakterze długoterminowym - zarówno ze względu na odległy termin realizacji jak i długi okres trwania, do których nawiązuje Słownik PWN. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Spółka nie przystępuje niezwłocznie do realizacji Inwestycji, tylko że upłynął pewien czas pomiędzy ogłoszeniem przez Partnera Konkursu a przystąpieniem do niego oraz akceptacją projektu Spółki. Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że realizacja Inwestycji będzie trwała do 2022 r. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że spełniony jest drugi z warunków umożliwiających wyłączenie z nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty finansowania dłużnego związane z realizacją Inwestycji przez Spółkę. Dodatkowo warto wskazać, że do pojęcia projektów długoterminowych odnosi się art. 34a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: "ustawa o rachunkowości") oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane". Art. 34a ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 wskazują, że z długoterminową usługą mamy do czynienia w sytuacji, w której trwa ona dłużej niż 6 miesięcy i jej odbiór przypada na inny okres sprawozdawczy niż ten, w którym rozpoczęto prace. Mimo braku bezpośredniego odesłania w art. 15c ustawy o CIT do przepisów ustawy o rachunkowości, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi argument przemawiający za tym, że przedmiotowa Inwestycja stanowi projekt długoterminowy, gdyż czas jej realizacji przekracza 6 miesięcy.

3. Projekt ten musi być projektem z zakresu infrastruktury publicznej.

Zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Sposób sformułowania powyższej definicji wskazuje, że ustawodawca dosyć szeroko określa projekty z zakresu infrastruktury publicznej, wskazując, że są to wszelkie projekty dotyczące znaczącego składnika aktywów i będące w ogólnym interesie publicznym. Zgodnie z treścią art. 15c ust. 10 w związku z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przez projekt z zakresu infrastruktury publicznej należy zatem rozumieć projekt:

Analizując, czy przedmiotowa Inwestycja stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej, należy zatem odnieść powyższe kryteria do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Odnośnie pkt a: ustawa o CIT nie odnosi się do znaczenia pojęcia "infrastruktura" zastosowanego w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Słowniki języka polskiego definiują infrastrukturę jako "zasoby instytucjonalne i materialne niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa, gospodarki itd." albo jako "urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki". W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że będzie nim każdy z obiektów będący składnikiem Inwestycji, czyli oceanarium, centrum nauki z kinem oraz towarzyszący im pasaż gastronomiczno-handlowy.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez interes publiczny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1318/13 czytamy, że "Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność i obiektywizm działania aparatu państwowego itp."

"Z kolei według Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) "pojęcie interesu publicznego to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości."

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dowiadujemy się zatem, że interes publiczny to dyrektywa postępowania, którą charakteryzuje po pierwsze - respektowanie wspólnych wartości istotnych dla danej społeczności a po drugie - konieczność każdorazowego indywidualnego ustalania i rozpatrywania treści wymagań interesu publicznego w odniesieniu do konkretnej sprawy.

Orzecznictwo potwierdza, że interes publiczny, jakiemu powinien być podporządkowany projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, nie jest wartością obiektywną. Przytoczone wyroki pozwalają na stwierdzenie, że klauzula generalna interesu publicznego, jaką ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 10, umożliwia odwołanie się do wartości, które są wspólne i istotne dla danej społeczności, w zależności od jej zindywidualizowanych potrzeb wynikających z konkretnych okoliczności. W ocenie Wnioskodawcy, wymagania określone przez Partnera organizującego Konkurs, dotyczące zagospodarowania działki, zostały sformułowane w sposób podporządkowany realizacji interesu publicznego rozumianego w sposób wyznaczony przez powołane powyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i zindywidualizowany w kontekście potrzeb regionu, w którym ma powstać Inwestycja. Świadczy o tym jednoznacznie wskazany w zdarzeniu przyszłym wymóg dotyczący przeznaczenia działki na cele związane z turystyką, przemysłem czasu wolnego, edukacji oraz promocji regionu i miasta. Fakt, że projekt Spółki został wyłoniony w ramach postępowania konkursowego, którego wymogi były podporządkowane realizacji interesu publicznego, w ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym, że charakter planowanej przez Spółkę Inwestycji wyłonionej do realizacji w wyniku tego Konkursu również realizuje interes publiczny. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w zdarzeniu przyszłym wymogi Konkursu pozwalają na stwierdzenie, że w sytuacji gdyby projekt Inwestycji przedstawiony przez Spółkę nie pozwalał na uznanie, że realizować ona będzie interes publiczny, to nie byłoby możliwe wyłonienie Spółki jako zwycięzcy Konkursu. Zgodnie bowiem z założeniami Konkursu, koncepcje podmiotów biorących udział w Konkursie są poddawane ocenie według kryteriów urbanistycznych, architektonicznych, społecznych, biznesowych, ale z jednoczesnym uwzględnieniem możliwości osiągnięcia założonych celów publicznych. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja indywidualnego interesu komercyjnego czy też biznesowego Spółki w związku z wykonaniem Inwestycji nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że realizuje ona interes publiczny, co również wynika z założeń Partnera. W ocenie Wnioskodawcy, każdy z obiektów będący składnikiem Inwestycji, czyli oceanarium, centrum nauki, kompleks basenów i saun, pasaż handlowy i gastronomiczny oraz hotel i centrum medyczne, ma charakter obiektu spełniającego kryterium realizacji interesu publicznego.

Ponieważ, jak wynika z powyższego, obiekty te stanowią infrastrukturę realizującą interes publiczny, to w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Inwestycja stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w sposób pośredni potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.41.2018.1.MM.

Odnośnie pkt b: zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na skalę planowanego przedsięwzięcia, nie ulega wątpliwości, że realizacja przedmiotowej Inwestycji wymaga od Spółki zarówno dostarczenia jak i późniejszego utrzymywania oraz eksploatacji znacznego składnika aktywów, co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym z samych zasad Konkursu oraz opisu zakresu Inwestycji i jej strategicznego znaczenia dla miasta. W związku z tym należy uznać, że w przypadku planowanej Inwestycji spełniony jest określony w art. 15c ust. 10 warunek dotyczący dostarczenia, modernizacji, eksploatacji lub utrzymania znaczącego składnika aktywów.

Ponadto warto wskazać, że analizowany art. 15c został wprowadzony do ustawy o CIT ustawą z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: "Ustawa zmieniająca"). Z uzasadnienia Ustawy zmieniającej wynika, że nowelizacja (w tym wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15c) wynika z treści Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: "Dyrektywa"). Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje także potwierdzenie w treści Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy, "w nadwyżce kosztów finansowania zewnętrznego można również nie ujmować pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (...)". Tym czasem nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego, o której mowa w Dyrektywie, to nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, opisana w zdarzeniu przyszłym planowana przez Spółkę Inwestycja spełnia wszystkie wyodrębnione kryteria umożliwiające uznanie jej za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Jednocześnie, koszty finansowania dłużnego tej Inwestycji wynikają z kredytów lub pożyczek. Dodatkowo, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku Spółki i przedmiotowej Inwestycji spełnione są warunki określone w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, czyli wykonawca projektu - Spółka podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej i dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że z uwagi na charakter opisanej w stanie faktycznym Inwestycji należy uznać, że koszty finansowania dłużnego wynikające z jej realizacji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter planowanej Inwestycji i spełnienie warunków określonych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, Spółka nie powinna przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ww. ustawy, na potrzeby art. 15c ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 (dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części kosztów finansowania dłużnego) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Powyższy przepis zakłada zatem, że art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Art. 15c ust. 1 ustawy o CIT odnosi się zatem do nadwyżki kosztów finasowania dłużnego w sposób wskazujący na to, że jej wyznaczenie, zgodnie z art. 15c ust. 3 tej ustawy, stanowi punkt wyjścia do dalszego obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowane w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT sformułowanie "przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł" oznacza, że od wyznaczonej na podstawie art. 15c ust. 3 ustawy o CIT nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy odjąć wartość 3.000.000 zł przed dalszym zastosowaniem art. 15c ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalną treść powyższego przepisu, należy zatem uznać że w procesie obliczania na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, kwotę 3.000.000 zł należy odjąć od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 cyt. ustawy i obliczonej na podstawie ust. 3 tego artykułu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ww. ustawy, na potrzeby art. 15c ust. 1 tej ustawy.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jakim jest Inwestycja, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, nie wpłynie na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie uwzględnia się go przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, co tym samym oznacza, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT należy wyłączyć dochód wynikający z przyszłej eksploatacji Inwestycji.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Wskazane w powyższym przepisie "obliczanie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1" zdaniem Wnioskodawcy odnosi się do obliczania "kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", o której mowa w art. 15c ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT sformułowania "dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się" oznacza to, że dokonując obliczeń opisanych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie należy brać pod uwagę dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w tym dochodu Spółki wynikającego z realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje także potwierdzenie w treści Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika. Tym czasem EBITDA podatnika w rozumieniu Dyrektywy, to właśnie kwota odpowiadająca "nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jakim jest Inwestycja, nie będzie miał wpływu na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie uwzględnia się go przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, co tym samym oznacza, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT.

Ad. 5.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym działaniem będzie, jeżeli Spółka obliczy wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosując poniższy algorytm, opisany także poniżej szerzej w formie czterech etapów:

NKUP = ((KFD-infpubl - Przychodyodsetkowe) - 3.000.000]-{0,3 x ((Przychody - Przychodyodsetkowe) - (KUP - AMO - KFDnieuwzględnione)]}

NKUP to wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu

KFDinfpub: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i ust. 10 ustawy o CIT);

Przychodyodsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym;

Przychody to suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT);

KUP to suma kosztów uzyskania przychodów;

AMO stanowi wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m);

KFDnieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w pierwszej kolejności wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w sposób określony w art. 15c ust. 3 tej ustawy.

W następnej kolejności, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000 zł.

W kolejnym etapie Spółka powinna, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obliczyć 30% tzw. "EBITDA" (przez "EBITDA" Wnioskodawca rozumie kwotę odpowiadającą "nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000 zł wartości 30% "EBITDA", na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15c ustawy o CIT wynika, że Spółka chcąc zaliczyć koszty finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości, powinna wyznaczyć część kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Treść poszczególnych ustępów art. 15c tej ustawy wskazuje określoną kolejność działań niezbędnych w tym celu.

W ocenie Wnioskodawcy, wyznaczając wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w przypadku Spółki w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym sytuacją, konieczne jest zastosowanie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na wyznaczenie wzoru umożliwiającego obliczenie wartości kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT przez Spółkę, prawidłowym będzie zastosowanie następującego wzoru:

NKUP = ((KFDinf.publ - Przychodyodetkowe) - 3.000.000]-{ 0,3 x ((Przychody - Przychodyodsetkowe) (KUP-AMO - KFDnieuwzględnione)]}

Oznaczenia:

NKUP: wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu;

KFDinf.publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT);

Przychodyodsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym;

Przychody - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT);

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów;

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT);

KFDnieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, obliczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu według powyższego wzoru można przedstawić także w formie czterech opisanych poniżej etapach wyodrębnionych na podstawie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w pierwszej kolejności wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1, w sposób określony w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem:

NKFD = KFDinf.publ - Przychodyodsetkowe

Oznaczenia:

NKFD: nadwyżka kosztów finansowania dłużnego;

KFDinf publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT);

Przychodyodsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym;

Tym samym, nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego będzie stanowiła dodatnia różnica pomiędzy wartością kosztów finansowania dłużnego, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (zgodnie z art. 15c ust. 8 ww. ustawy, nie należy brać przy tym pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, przy spełnieniu warunków określonych w pkt 1-4) a wartością uzyskanych przez Spółkę w roku podatkowym przychodów o charakterze odsetkowym podlegających opodatkowaniu.

2. W następnej kolejności, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000 zł

W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem: NKFD-3mln = NKFD - 3.000.000.

3. W kolejnym etapie Spółka powinna, na podstawie art. 15 ust. 1, obliczyć 30% tzw. "EBITDA".

Przez "EBITDA" Wnioskodawca rozumie kwotę odpowiadającą "nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W tym etapie, zdaniem Wnioskodawcy, należy obliczyć kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

* W tym celu należy wyznaczyć najpierw kwotę odpowiadającą sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszoną o przychody o charakterze odsetkowym.

* Następnie należy wyznaczyć kwotę odpowiadającą sumie kosztów uzyskania przychodów pomniejszonej o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m) oraz pomniejszonej o wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

* Następnie należy wyznaczyć dodatnią różnicę pomiędzy otrzymanymi wartościami.

* W następnym kroku należy obliczyć 30% z uzyskanej wartości.

W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem:

0,3EBITDA=0,3x[ (Przychody-Przychodyodsetkowe)- (KUP-AMO-KFDnieuwzględnione)]

Oznaczenia:

0,3EBITDA: 30% wartości EBITDA zdefiniowanej powyżej, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT;

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT;

Przychodyodsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym;

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów;

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m);

KFDnieuwlgiędnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego łub wartości niematerialnej i prawnej;

4. W ocenie Wnioskodawcy, ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000 zł wartości 30% "EBITDA", na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W czwartym etapie należy wyznaczyć wartość podlegającą wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT odpowiadającą dodatniej różnicy pomiędzy obliczoną wartością NKFD-3mln a wartością 0,3EBITDA. Dodatnia różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. W przypadku uzyskania ujemnego wyniku - Spółka nie musi dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu żadnej wartości kosztów finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem: NKUP = NKFD-3mln - 0,3EBITDA

Oznaczenia:

NKUP - wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu;

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powyżej wskazanego wzoru

NKUP=[ (KFD-inf.pub.-Przychodyodsetkowe)-3.000.000-{0,3x[ (Przychody-Przychodyodsetkowe)- (KUP-AMO-KFDnieuwzględnione)]} albo algorytmu przedstawionego powyżej w formie czterech etapów umożliwi Spółce prawidłowe określenie podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wartości poniesionych przez nią kosztów finansowania dłużnego, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień każdego miesiąca roku podatkowego, za które Spółka jest zobowiązana do zapłaty zaliczek tytułem podatku dochodowego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka opłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Art. 15c ustawy o CIT nie precyzuje, danymi z jakiego okresu należy posługiwać się dokonując obliczeń na potrzeby art. 15c. W związku z tym faktem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ostatni dzień miesiąca jest dniem, na który aktualne powinny być dane służące do obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień miesiąca.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy uwzględniać koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej inne niż koszty wytworzenia w postaci odsetek od finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej spełniającego warunki wskazane w pkt 1-4.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści wskazanych przepisów literalnie wynika, że dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy pominąć koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej w postaci odsetek od finansowania dłużnego. W ocenie Wnioskodawcy, wnioskując z przeciwieństwa należy zatem uznać, że pozostałe koszty wytworzenia (nie stanowiące kosztów finansowania dłużnego) powinny być uwzględniane w algorytmie, czyli powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 8 na potrzeby obliczenia wartości części kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy uwzględniać koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej inne niż koszty wytworzenia w postaci odsetek od finansowania dłużnego.

Ad. 8.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c tej ustawy dopiero w momencie ich aktywowania jako koszt podatkowy, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, odsetki od zaciągniętego przez Spółkę finansowania dłużnego naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, będą zgodnie z art. 16g ust. 1 powiększały wartość początkową tego środka trwałego jako koszt wytworzenia.

Powyższe w praktyce oznacza, że ponoszone przez Spółkę wydatki na odsetki z tytułu zaciągniętego finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, staną się kosztem podatkowym dopiero po przyjęciu do używania środka trwałego powstałego w wyniku realizacji Inwestycji. Wydatki poniesione przez Spółkę na odsetki stają się zatem w odpowiedniej części kosztem uzyskania przychodu każdorazowo w momencie dokonywania odpisu amortyzacyjnego. W związku z tym, nie można stwierdzić, że przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego poniesione wydatki na odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu. Powyższe oznacza, że mimo iż przedmiotowe odsetki będą uiszczane przez Spółkę na bieżąco, to jako koszt podatkowy będą one aktywowane stopniowo dopiero z każdym dokonanym odpisem amortyzacyjnym.

Treść art. 15c ustawy o CIT odnosi się wprost do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z jego dyspozycją, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w odpowiedniej części. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym działaniem będzie stosowanie limitu wynikającego z art. 15c cyt. ustawy wobec wydatków na przedmiotowe odsetki dopiero w momencie, gdy staną się one kosztem podatkowym dla Spółki, czyli każdorazowo w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego powstałego w wyniku realizacji Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zastosować wynikającego z art. 15c ww. ustawy limitu dotyczącego kosztów uzyskania przychodu wobec wydatków w postaci odsetek od finansowania dłużnego, które nie zostały jeszcze aktywowane jako koszt podatkowy.

Z uwagi na to, że limit wynikający z art. 15c ustawy o CIT należy stosować wobec kosztów uzyskania przychodów, to w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym działaniem będzie odnoszenie ww. limitu wobec każdorazowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku realizacji Inwestycji (ściślej - wobec części odpisu amortyzacyjnego odpowiadającej proporcji wartości odsetek w ogólnej wartości początkowej).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c ww. ustawy dopiero w momencie ich podatkowego aktywowania, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką celową zawiązaną przez partnera publicznego. Posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2018 r. w ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza zrealizować inwestycję w formule partnerstwa publiczno-prywatnego, opartą o ogłoszone postępowanie konkursowe. Z udziałem partnera publicznego będącego jednoosobową spółką gminy Wnioskodawca zamierza zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie wielofunkcyjnego obiektu strefy czasu wolnego. Inwestycja ta stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie turystyczne, rozrywkowe i edukacyjne mieszkańców miasta oraz turystów. Docelowo ma ona stanowić jedną z najbardziej znaczących atrakcji turystycznych regionu. Jak wynika z Preambuły udostępnionej przez Partnera w związku z organizacją Konkursu, jego zamierzeniem jest zagospodarowanie terenu w sposób umożliwiający świadczenie usług przemysłu czasu wolnego zaspakajających potrzeby społeczności lokalnej w zakresie sportu, rekreacji, kultury lub edukacji o jednocześnie zapewniający promocję miasta, jako miasta atrakcyjnego dla turystów. Ponadto, celem zagospodarowania tego obszaru, jaki ma zostać zrealizowany poprzez zwycięzcę Konkursu jest powstanie nowych budynków użytku publicznego, które wesprą proces rewitalizacji dzielnicy, w której położony jest wspomniany teren. Zgodnie z założeniami Konkursu, koncepcje podmiotów biorących udział w Konkursie są poddawane ocenie według kryteriów urbanistycznych, architektonicznych, społecznych, biznesowych z jednoczesnym uwzględnieniem możliwości osiągnięcia założonych celów publicznych. Partner przyjął założenie, że funkcje nowych obiektów będą się nawzajem uzupełniać i zasilać. Z planu zagospodarowania przestrzennego wspomnianego terenu pod inwestycję wynika m.in., że wyłączona jest funkcja: "obiekty handlowe, których łączna powierzchnia sprzedaży przekroczy 100.000 m²". Ogłaszając Konkurs Partner wskazał, że poszukuje inwestorów widzących potencjał do rozwoju swojego komercyjnego biznesu w warunkach zagospodarowania określonego terenu we wskazany powyżej sposób. Zamiarem było, aby w celu realizacji Inwestycji podmiot wyłoniony w Konkursie utworzył z Partnerem Spółkę celową.

Inwestycja realizowana za pośrednictwem Spółki celowej w rezultacie wygrania powyższego Konkursu będzie stanowić wielofunkcyjny obiekt składający się z:

* oceanarium o powierzchni od 20 do 30 tys. m², z jaskiniami 5D+ (kino), w którym znalazłoby się centrum nauki (gdzie za pomocą animacji można będzie poznać zjawiska astronomiczne, przyrodnicze i biologiczne),

* dodatkowo - pasaż gastronomiczno-handlowy przy oceanarium i centrum nauki.

Z zasad Konkursu wynika, że oddanie do użytku wszystkich powyższych obiektów musi nastąpić w ciągu pięciu lat od podpisania umowy (tj. na koniec 2022 r.).

Z uwagi na skalę Inwestycji, ma być ona finansowana m.in. w formie pożyczek lub kredytów. Główne formy dłużnego finansowania zewnętrznego to pożyczki od podmiotów powiązanych oraz kredyt inwestycyjny od banku.

Aktywa, których dotyczy Inwestycja, znajdują się w całości w Polsce. Również koszty finansowania zewnętrznego Inwestycji są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, przyszła eksploatacja obiektów wchodzących w jej skład będzie przynosić Spółce przychody wynikające ze sprzedaży biletów wstępu, wynajmu pomieszczeń i powierzchni użytkowych.

Odnosząc niniejsze na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE.L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: "dyrektywa ATAD"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca u.p.d.o.p.).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przy czym, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.).

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

Jak wynika natomiast z art. 15c ust. 6 u.p.d.o.p., przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

W myśl natomiast art. 15c ust. 7 upodp, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z powyższym, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA.

Prawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów wymaga ustalenia kilku wielkości, które zostały zdefiniowane w ustawie.

Wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych. Kluczowe znaczenie ma określenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, przez którą rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla ustalenia uznawanych podatkowo kosztów finansowania dłużnego istotne jest określenie zakresu tych kosztów oraz zakresu przychodów odsetkowych. Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ww. ustawy). Do przychodów o charakterze odsetkowym zalicza się przychody z tytułu odsetek w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy).

Kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA" i oblicza się go według następującego wzoru:

Limit = 30% x ((Psuma - Podsetkowe) - (Ksuma - Amortyzacja - KFD)]

gdzie:

Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetkowe - przychody o charakterze odsetkowym,

Ksuma - suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

KFD - koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiPr).

Z uwagi na fakt, że celem wprowadzenia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było (...) uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu (uzasadnienie do zmian ustawy - druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.) w art. 15c upodop, wprowadzono również wyłączenie w stosowaniu ograniczenia możliwości zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, które ujęto w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie tym przepisem, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

Konsekwencją spełnienia warunków określonych w ww. art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., jest możliwość pomniejszenia kosztów finansowana dłużnego o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na realizację infrastruktury publicznej.

Jak wynika z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p., dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 upodp).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

* przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

* celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

* cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które łącznie spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej", z tego też względu zasadne jest odniesienie się w tym względzie do art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

W tym kontekście należy zwrócić w szczególności uwagę na projekty infrastrukturalne realizowane na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1834 z późn. zm., dalej: "PPP") z uwzględnieniem zadań realizowanych przez podmioty publiczne. Przy ocenie czy projekt można zakwalifikować jako projekt z zakresu infrastruktury publicznej zasadne jest zatem odniesienie się również do przepisów regulujących kwestie działania podmiotów publicznych, do jakich niewątpliwie należy również gmina i utworzone przez nią osoby prawne, które to przepisy definiują zadania własne jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 PPP, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Przy czym, jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 4 tej ustawy, przedsięwzięcie oznacza:

d. inne świadczenie - połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany.

Z kolei z art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jednocześnie jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

W świetle powyższego, projekty realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, co do zasady realizowane są w ogólnym interesie publicznym. Polityka partnerstwa publiczno-prywatnego zaleca, aby podmiot publiczny przygotowując projekt zweryfikował, czy odpowiada on na rzeczywiste potrzeby społeczne i jakie korzyści materialne oraz pozamaterialne dla społeczeństwa wiązać się będą z jego realizacją. Co do zasady korzyści jakie odniesie partner prywatny nie mogą kolidować z interesem publicznym, w ramach którego realizowane jest ww. partnerstwo i którego jest podstawą.

Projektem infrastrukturalnym będzie zatem projekt partnerstwa publiczno-prywatnego realizowany na podstawie ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym związany ze składnikami majątkowymi o charakterze rzeczowym w zakresie infrastruktury. Przy czym, co do zasady projekty PPP są projektami długoletnimi. Jakkolwiek każda umowa wiąże się z indywidualną oceną okresu jej obowiązywania, z uwzględnieniem regulacji prawnych, to współpraca podmiotu publicznego i prywatnego w ramach PPP powinna być co do zasady długoletnia, gdyż tylko wówczas możliwe będzie osiągnięcie spodziewanych korzyści wynikających z formuły PPP. Długość kontraktu nie może być jednak krótsza niż okres zwrotu nakładów partnera prywatnego. Przedsięwzięcia w ramach PPP charakteryzują się bowiem wysokim poziomem zadłużenia w stosunku do posiadanego kapitału, zwłaszcza w przypadku kapitałochłonnych i długoletnich projektów infrastrukturalnych.

W związku z powyższym, mając na względzie okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż wskazana przez Wnioskodawcę Inwestycja spełnia warunki do uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 upodp, wyłączający przypadające na realizację tego projektu koszty finansowania dłużnego spod jurysdykcji art. 15c tej ustawy.

Odnosząc się do sposobu, jaki przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, jakim jest Inwestycja, będzie miał wpływ na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki, wskazać należy, że jak wynika z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii określenia z danych na jaki dzień Spółka powinna korzystać dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego wskazać należy, że podatnik ma obowiązek już na etapie zaliczek na podatek określać jaka część jego kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że również art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (a nie w poszczególnych miesiącach). Tym niemniej taki dochód podatnik zobowiązany jest określać "narastająco" w trybie miesięcznym lub kwartalnym na potrzeby określenia zaliczek na podatek dochodowy we właściwej wysokości. Podsumowując, regulacja z art. 15c powinna być stosowana także w trakcie roku.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c ustawy o CIT dopiero w momencie ich podatkowego aktywowania, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 8 wskazać należy, iż koszty kredytu (pożyczki), tj. naliczone odsetki od kredytu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z tego też względu dokonując obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić jednie te wydatki, które w danym roku podatkowym spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, a więc mogą zostać zaliczone przez podmiot gospodarczy w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Koszty kredytów (pożyczek) obciążających nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji nie są zatem elementem kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak zostało to wskazane na wstępie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 powyższej ustawy odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w wyniku przekazania środków trwałych do używania ww. wydatki są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego i stają się kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast element kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c cyt. ustawy.

W przypadku zaś kosztów kredytów inwestycyjnych, poniesionych po oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, które nie są zaliczane do wartości początkowej tych składników, lecz do bieżących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, że jeżeli spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów są uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15c ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

* czy z uwagi na charakter opisanej w stanie faktycznym Inwestycji można uznać, że koszty finansowania dłużnego wynikające z jej realizacji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT") - jest prawidłowe,

* czy biorąc pod uwagę charakter planowanej Inwestycji i spełnienie warunków określonych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, Spółka powinna przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, brać pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym - jest prawidłowe,

* czy kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego, jaką podatnik może, bez względu na treść art. 15c zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

* w jaki sposób przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, jakim jest Inwestycja, będzie miał wpływ na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki - jest nieprawidłowe,

* w jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

* z danych na jaki dzień Spółka powinna korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

* czy dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy uwzględniać również koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej inne niż koszty wytworzenia w postaci odsetek od finansowania dłużnego - jest prawidłowe,

* czy ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c dopiero w momencie ich podatkowego aktywowania, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 9 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.