0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS - Rozliczenia CIT w związku z podziałem spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko jest nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- w związku z Podziałem przez wydzielenie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej (wartości rynkowej) Udziałów w Nowych Spółkach,

- w przypadku uznania przez tut. Organ, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z objęciem Udziałów w Nowych Spółkach. Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, jaką wartość będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "KUP").

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W roku 2021 osoby fizyczne: X, Y oraz Z (dalej jako: "Udziałowcy"), wnieśli należące do nich udziały w spółce X Sp. z o.o. (dalej: "X Hotel") do Wnioskodawcy, w zamian za co otrzymali udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej jako: "Wymiana udziałów").

Obecne rozważane jest przeprowadzenie podziału spółki X Hotel na kilka podmiotów.

Podział zostanie dokonany jako podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej określany również jako: "Podział przez wydzielenie"). Podział odbędzie się w ten sposób, że ze spółki X Hotel wydzielone zostaną trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określane dalej odpowiednio jako: "Nowa Spółka 1", "Nowa Spółka 2" oraz "Nowa Spółka 3", zaś łącznie określane jako: "Nowe Spółki".

W ramach podziału, X Hotel przeniesie na każdą z Nowych Spółek część swojego majątku, która będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy CIT (dalej: "ZCP"), co oznacza, że każda z Nowych Spółek w związku z podziałem otrzyma majątek w postaci ZCP. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że majątek, który pozostanie w X Hotel również będzie spełniał definicję ZCP.

Wobec tego, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w X Hotel, to wskutek Podziału przez wydzielenie otrzyma udziały w Nowych Spółkach. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w Nowych Spółkach objętych w wyniku Podziału przez wydzielenie (dalej: "Udział w Nowych Spółkach").

Wnioskodawca, X Hotel oraz Nowe Spółki posiadają lub będą posiadać siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc są lub będą polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wskazuje, że wskazany wyżej Podział przez wydzielenie będzie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że niektóre elementy związane z fazą przygotowawczą Podziału przez wydzielenie (np. przygotowanie planu podziału) mogą zostać dokonane przed wydaniem interpretacji podatkowej przez tut. Organ. Z kolei podjęcie uchwał w przedmiocie Podziału przez wydzielenie i zgłoszenie ich do sądu rejestrowego będzie miało miejsce po wydaniu interpretacji przez tut. Organ.

Pytania

1. Czy w związku z Podziałem przez wydzielenie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej (wartości rynkowej) Udziałów w Nowych Spółkach?

2. W przypadku uznania przez tut. Organ, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z objęciem Udziałów w Nowych Spółkach, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, jaką wartość będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "KUP")?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Podziału przez wydzielenie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, co oznacza, że w związku z Podziałem przez wydzielenie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

2.

W przypadku uznania wskazanego wyżej stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do potrącenia KUP w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w ramach Wymiany udziałów proporcjonalnie do wartości rynkowej majątku wydzielonego do Nowych Spółek w ogólnej wartości majątku X Hotel, ustalonych na moment Podziału przez wydzielenie.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

a) Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, do przychodów podatkowych zalicza się m.in. ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjną udziałów spółki nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału. Jednocześnie, jak wynika z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, przez wartość emisyjną należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. To oznacza, że przychód podatkowy wspólnika spółki dzielonej (w rozpatrywanym przypadku - przychód Wnioskodawcy) jest co do zasady ustalany według wartości rynkowej udziałów otrzymywanych w nowo zawiązanej spółce (w Nowych Spółkach).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana wyżej regulacja powinna być rozpatrywana łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, który w określonych przypadkach przewiduje wyłączenie z przychodów wspólnika spółki dzielonej (Wnioskodawcy) wartości emisyjnej udziałów uzyskanych w spółce nowo zawiązanej (Nowych Spółkach). Jak wynika z przytoczonego przepisu, w brzmieniu wynikającym ze zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm. dalej: "Polski Ład"), w przypadku podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki:

Powyższe oznacza, że w razie łącznego spełnienia obu przesłanek, do przychodów Wnioskodawcy nie powinno zaliczać się wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów objętych w Nowych Spółkach. To w praktyce oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie doszłoby do powstania przychodu podatkowego, tzn. transakcja byłaby dla Wnioskodawcy neutralna z perspektywy podatku dochodowego.

W kontekście Przesłanki 1 Wnioskodawca zaznacza, że obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. przepisy nie precyzują, co należałoby rozumieć w tym przypadku przez "wartość dla celów podatkowych". W ocenie Wnioskodawcy, przy interpretacji tego należy odwołać się do definicji wartości podatkowej funkcjonującej na gruncie innych przepisów Ustawy CIT. Przykładowo, zgodnie z art. 24f ust. 8 Ustawy CIT, wartość podatkową danego składnika majątkowego stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za KUP, gdyby dany składnik został przez niego odpłatnie zbyty. To oznacza, że przez wartość podatkową - zdaniem Wnioskodawcy - należy rozumieć wartość kosztu podatkowego, który mógłby być potrącony w razie odpłatnego zbycia udziałów. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, do KUP nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (Wnioskodawca) przy wymianie udziałów. Jednakże, wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (tj. Udziałowcom) - stanowią KUP z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Tym samym, w razie zbycia udziałów posiadanych w X Hotel, Wnioskodawca mógłby potrącić KUP w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że de lege lata żaden z przepisów Ustawy CIT nie precyzuje, w jakiej wysokości powinien zostać ustalony KUP w razie zbycia Udziałów w Nowych Spółkach. Ustawa CIT nie zawiera przy tym regulacji pozwalających na rozpoznanie w takim przypadku KUP w wysokości wyższej od wartości podatkowej udziałów w spółce dzielonej. W tym kontekście Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, że w jego ocenie - o ile uzasadnione gospodarczo operacje restrukturyzacyjne powinny być podatkowo neutralne - to nie powinny jednak samoistnie zwiększać możliwych do rozpoznania KUP z tytułu zbycia udziałów objętych w innych podmiotach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on przyjąć wartość podatkową Udziałów w Nowych Spółkach w wysokości nie większej niż wartość podatkowa udziałów posiadanych obecnie w X Hotel. Tym samym, w takiej sytuacji Przesłanka 1 będzie spełniona, albowiem wartość podatkowa Udziałów w Nowych Spółkach nie zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wyższej niż wartość podatkowa udziałów posiadanych w X Hotel.

Odnosząc się do Przesłanki 2 należy stwierdzić, że przepisy Ustawy CIT dotyczące czynności restrukturyzacyjnych stanowią implementację Dyrektywy restrukturyzacyjnej. To oznacza, że Ustawa CIT nie tylko nie powinna naruszać przepisów Dyrektywy, ale powinna być z nią spójna, w tym realizować jej cele.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że wprowadzenie w ramach Polskiego Ładu dodatkowego warunku dla zachowania neutralności podziału, zgodnie z którym udziały w podmiocie dzielonym nie mogą zostać nabyte w wyniku wcześniejszej wymiany udziałów budzi istotne wątpliwości co do zgodności tego warunku z Dyrektywą restrukturyzacyjną. Kwestia zgodności Przesłanki 2 z przepisami Dyrektywy została omówiona w uzasadnieniu do projektu ustawy obejmującego przepisy Polskiego Ładu, w którym stwierdzono, że taka niezgodność nie występuje. Jednak powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z nieprawidłowego zrozumienia przepisów Dyrektywy restrukturyzacyjnej, a w szczególności art. 8 ust. 6 tej Dyrektywy. Dyrektywa nie zawiera bowiem analogicznego warunku jak ten, który na mocy Polskiego Ładu został dodany do Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przepisy Ustawy CIT pozostają w sprzeczności z unormowaniami Dyrektywy restrukturyzacyjnej co najmniej na dwóch płaszczyznach.

Pierwsza z nich to sprzeczność z literalnym brzmieniem Dyrektywy restrukturyzacyjnej. Sprowadza się ona do tego, że przepisy Dyrektywy restrukturyzacyjnej nie zawierają warunku, który wprost odpowiadałby treści art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT.

W szczególności zaś, podstawy do wprowadzenia do Ustawy CIT wymienionego powyżej warunku nie stanowi art. 8 ust. 6 Dyrektywy restrukturyzacyjnej, z którego wynika, że: - Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

W kontekście powyższego przepisu należy wskazać, że określa on mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik sprzedający te akcje (udziały) co do zasady powinien zastosować tę samą regulację, która miałaby zastosowanie do akcji (udziałów) istniejących przed wymianą udziałów / podziałem / połączeniem (tj. w przypadku wymiany udziałów - tych, które podlegały wymianie), a więc przepisy podatkowe regulujące skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów. Za powyższym przemawia stanowisko doktryny: - "Dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Stanowi o tym art. 8 ust. 6 MD. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana" (W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015)

Jednocześnie powyższy przepis należy odczytywać łącznie z art. 8 ust. 4 i 5 Dyrektywy restrukturyzacyjnej, które stanowią, że wartość podatkowa akcji otrzymanych, przy podziale przez wydzielenie, w spółce przejmującej nie powinna być wyższa niż wartość podatkowa akcji, które akcjonariusz posiadał w spółce. Błędne zrozumienie przez ustawodawcę treści przepisów Dyrektywy dotyczy zatem formuły "zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych". Należy bowiem przez nie rozumieć późniejszą, ewentualną sprzedaż (odpłatne zbycie), które - jako zdarzenie generujące realny dochód - co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie należy jednak tego rozumieć również jako późniejszej wymiany akcji/późniejszej transakcji restrukturyzacyjnej jak podział czy połączenia, albowiem tego typu transakcje - po spełnieniu warunków określonych w Dyrektywie restrukturyzacyjnej - powinny być neutralne dla celów podatkowych. W związku z tym, już przez wzgląd na powyższą okoliczność, a więc sprzeczność z literalnym brzmieniem przepisów Dyrektywy restrukturyzacyjnej należy uznać, że ma miejsce niezgodność przepisów krajowych z wzorcem wspólnotowym.

Po drugie, należy zaakcentować, że obecne brzmienie przepisów Ustawy CIT cechuje sprzeczność także z celem i systemowym uzasadnieniem Dyrektywy restrukturyzacyjnej. Jak wynika bowiem z motywu 2 tej Dyrektywy, czynności takie jak m.in. podziały spółek: - " (...) nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywności poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym".

Z powyższego wynika, że podstawowym ratio legis wspólnotowego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywności i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku. W tym zakresie należy z kolei zauważyć, że zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów Ustawy CIT, również uzasadnione gospodarczo reorganizacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. To z kolei oznacza, że obecne brzmienie przepisów Ustawy CIT w praktyce hamuje dokonywanie przez podatników reorganizacji sprzyjających podnoszeniu konkurencyjności i produktywności prowadzonej przez nich działalności.

Powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że obecne brzmienie przepisów Ustawy CIT pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem, jak również celowościową i systemową wykładnią przepisów Dyrektywy restrukturyzacyjnej.

W tym kontekście należy zauważyć, że skutki niezgodności przepisu prawa krajowego z dyrektywą zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Wynika z niego, że w sytuacji gdy implementacja dyrektywy do krajowego porządku prawnego jest wadliwa, wówczas podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na regulacje prawa unijnego, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (tak np. wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. sygn. C-236/92 oraz wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. sygn. 8/81).

Ponadto, organy i sądy krajowe mają obowiązek dokonywania wykładni prawa zgodnej z prawem unijnym, w każdym przypadku, gdy obowiązujące przepisy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego na podstawie dyrektyw unijnych.

Wykładnia prawa zgodna z prawem unijnym oznacza zastępowanie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, wykładnią celowościową tych przepisów, a cel przepisu jest ustalany na podstawie prawa unijnego. Stosowanie wykładni zgodnej z prawem unijnym powinno prowadzić do osiągnięcia rezultatu założonego w konkretnej dyrektywie (Przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1100/20).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym regulującym działania restrukturyzacyjne, należy w takiej sytuacji przyznać pierwszeństwo przepisom Dyrektywy restrukturyzacyjnej i nie uwzględnić Przesłanki 2 wprowadzonej przepisami Polskiego Ładu. W ocenie Wnioskodawcy, tylko taki sposób wykładni Ustawy CIT może zapewnić urzeczywistnienie założeń (celów) Dyrektywy restrukturyzacyjnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy pominąć Przesłankę 2 przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych Podziału przez wydzielenie.

Niezależnie od kwestii niezgodności Przesłanki 2 z prawem wspólnotowym, warto także zwrócić uwagę na aspekt intertemporalny wprowadzonych regulacji. Należy bowiem wskazać, że istotne wątpliwości budzi również brak przyjęcia przez prawodawcę przepisów przejściowych w ramach Polskiego Ładu, które dotyczyłyby zmian wprowadzonych w odniesieniu do podejmowanych przez podatników działań restrukturyzacyjnych, takich jak wymiana udziałów, połączenia i podziały spółek. W związku z tym, w praktyce powstają trudności w zastosowaniu nowej regulacji w odniesieniu do czynności mających miejsce w różnych latach podatkowych. Wprowadzając dodatkowy wymóg dla zachowania neutralności podatkowej podziału, zgodnie z którym tylko pierwsza czynność restrukturyzacyjna może być podatkowo neutralna, należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, jak również ochrony interesów w toku, przedmiotowe zmiany powinny dotyczyć tylko tych czynności restrukturyzacyjnych, które miały miejsce już po wejściu w życie przepisów Polskiego Ładu, a więc po 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że - pomijając w tym miejscu niezgodność przepisów wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu z Dyrektywą restrukturyzacyjną - przeprowadzone przed 1 stycznia 2022 r. czynności restrukturyzacyjne nie powinny być uwzględniane przy ocenie neutralności działań dokonanych po wejściu w życie Polskiego Ładu. W rozpatrywanym stanie faktycznym Wymiana udziałów miała miejsce w 2021 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie Polskiego Ładu. Powinna więc pozostawać bez wpływu na ocenę neutralności planowanego podziału w świetle nowych regulacji. Powyższe również przesądza, że w przypadku Wnioskodawcy Podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 12 ust. 13 oraz art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, planowane działania restrukturyzacyjne są dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z tym, warunki przedstawione we wskazanych wyżej przepisach będą zrealizowane.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy CIT, przepisy o neutralności podatkowej podziału stosuje się m.in. w przypadku, gdy zarówno spółka przejmująca majątek, jak również spółka dzielona są polskimi rezydentami podatkowymi (a więc posiadającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski). Biorąc pod uwagę, że zarówno Wnioskodawca, X Hotel, jak i Nowe Spółki będą polskimi rezydentami podatkowymi, wskazany wyżej warunek również będzie spełniony.

Podsumowując, przy ocenie możliwości powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wyniku Podziału przez wydzielenie, omówiona wyżej Przesłanka 2 powinna zostać pominięta, za czym przemawia:

- jej niezgodność z przepisami Dyrektywy restrukturyzacyjnej, jak również

- zasada niedziałania prawa wstecz, w świetle której przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT powinny być brane pod uwagę jedynie te czynności restrukturyzacyjne, które zostały dokonane po wejściu w życie Polskiego Ładu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do planowanego Podziału przez wydzielenie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, co oznacza, że wartość emisyjna Udziałów w Nowych Spółkach nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

b) Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. przyjmując, że zgodnie z przepisami Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości emisyjnej (rynkowej) Udziałów w Nowych Spółkach, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania KUP ustalonego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Na wstępie należy stwierdzić, że w aktualnym stanie prawnym nie obowiązuje żaden przepis, który wprost (explicite) regulowałby wysokość możliwego do rozpoznania przez Wnioskodawcę KUP w rozpatrywanym przypadku. Należy jednak zaznaczyć, iż okoliczność, że żaden z przepisów Ustawy CIT nie reguluje wprost, w jakiej wysokości Wnioskodawca byłby uprawniony do potrącenia KUP nie oznacza, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym jakiegokolwiek KUP. W ocenie Wnioskodawcy przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Ustawa CIT w art. 15 ust. 1 przewiduje generalną zasadę, zgodnie z którą podmiot osiągający przychód może - dla celów podatkowych - potrącić go o koszty poniesione w celu jego uzyskania. Tym samym, brak istnienia przepisu szczególnego, który wprost określałby wysokość możliwego do potrącenia KUP nie uchyla fundamentalnej dla podatku dochodowego reguły, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do potrącenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania. Przenosząc to spostrzeżenie na możliwie prosty do wyobrażenia przykład sprowadzający się do zakupu przez jednostkę gospodarczą towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży należy zauważyć, że:

- mimo, że żaden z przepisów Ustawy CIT nie reguluje wprost, czy i w jakiej wysokości jednostka gospodarcza może zaliczyć ww. wydatek do KUP,

- to nie budzi jednak wątpliwości, że możliwość zaliczenia wydatku do KUP wynika

z ogólnej zasady podatku dochodowego określonej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, który w sposób generalny stanowi o możliwości potrącania wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu.

W związku z tym, brak przepisu, który wprost określałby możliwość potrącenia danego wydatku jako KUP nie oznacza, że podatnik nie jest uprawiony do potrącenia jakiegokolwiek KUP, gdyż o możliwości potrącenia KUP przesądza reguła ogólna, wysłowiona w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Z powyższym wiąże się kolejny wniosek. Należy mianowicie stwierdzić, że brak możliwości potrącenia jakiegokolwiek KUP byłby sprzeczny z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 zd. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z tego przepisu można wyprowadzić konkluzję, że ogólna zasada podatku dochodowego sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako różnica między przychodami, a kosztami ich uzyskania. Z kolei opodatkowanie przychodu, bez możliwości uwzględnienia kosztów, ma charakter ekstraordynaryjny, dotyczy sytuacji expressis verbis wskazanych w konkretnych przepisach Ustawy CIT i nie może być domniemywane. W związku z tym, gdyby w przypadku Wnioskodawcy uznać, że nie może on rozpoznać KUP w związku ze zbyciem udziałów tylko dlatego, że brak jest przepisów szczególnych regulujących bezpośrednio tę kwestię, wówczas w praktyce przedmiotem opodatkowania byłby przychód, nie zaś dochód. To byłoby zaś sprzeczne z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w której wskazuje się, że art. 7 Ustawy CIT opisuje podstawowe zasady ustalania dochodu,

a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak już wskazano, zgodnie z tym przepisem, dochodem jest suma dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochód dla każdego z tych źródeł wyliczany jest odrębnie jako różnica między przychodami z danego źródła i przypisanego do tego źródła kosztami. Tylko niekiedy, w ściśle określonych przypadkach, opodatkowany może być przychód, bez uwzględniania kosztów jego uzyskania, np. przychód z tytułu uzyskanej dywidendy (P. Małecki. M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Opublikowano: WKP 2021).

Ponadto, za możliwością uwzględnienia przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych przemawia także odwołanie się do wykładni gospodarczej prawa podatkowego

(B. Brzeziński. Wykładnia prawa podatkowego (w:) B. Brzeziński (red.). Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje Funkcjonowanie, Toruń 2009. s. 449-451). W tym kontekście należy zauważyć, że opiera się ona m.in. na założeniu, że obciążenie podatkowe podatnika powinno być adekwatne, czyli odpowiadające ogólnym założeniom konstrukcyjnym danego podatku, z uwzględnieniem przysługujących podatnikowi ulg i zwolnień. Jak już wspomniano powyżej, podstawowym założeniem podatku dochodowego jest opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica między osiąganymi przychodami, a kosztami ich uzyskania. Opodatkowanie przychodu stanowi więc normatywny wyjątek, nie zaś regułę i przez to - jak już zauważono w niniejszym wniosku - nie może być domniemywane. To prowadzi do konkluzji, że obciążeniem adekwatnym - z perspektywy zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego - jest pobór podatku naliczanego nie od przychodu, ale dochodu, a więc przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

Taki wniosek znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że:

- " (...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), rozumiany jako różnica między uzyskanymi przychodami a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), to przyjąć należy, że celem ustawy było opodatkowanie rzeczywistych przysporzeń

w majątku podatnika" (wyrok NSA z 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 135/19).

Ponadto, za możliwością potrącenia KUP powinien przemawiać także fakt, że uzasadnione gospodarczo operacje restrukturyzacyjne nie powinny być ograniczane przez przepisy podatkowe. Taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku Wnioskodawcy, gdyby musiał on rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości emisyjnej udziałów otrzymanych

w Nowych Spółkach, a nie byłby jednocześnie uprawniony do potrącenia jakiegokolwiek KUP

z tego tytułu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że analizowane w niniejszym wniosku przepisy podatkowe weszły w życie 1 stycznia 2022 r. w związku z uchwaleniem ustawy Polski Ład.

W tym kontekście należy zaakcentować, że Polski Ład:

- o ile wprowadził przypadki opodatkowania - neutralnych do 31 grudnia 2021 r. czynności restrukturyzacyjnych,

- o tyle prawodawca nie zachował pełnej konsekwencji we wprowadzanych zmianach, ponieważ w ślad za przepisami przewidującymi zwiększony zakres opodatkowania, nie zmodyfikowano przepisów dotyczących KUP (vide: brak przepisów dotyczących sposobu ustalenia KUP przy podziale przez wydzielenie, który w przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT nie jest neutralny dla wspólnika spółki dzielonej),

co determinuje wniosek, że w tym zakresie miało miejsce ewidentne przeoczenie ustawodawcy. W związku z powyższym, trudno przyjąć, aby negatywne konsekwencje wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu przepisów obarczonych wadą konstrukcyjną w postaci luki prawnej miały obciążać podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że będzie on uprawniony rozpoznać KUP w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów. W związku z powyższym, kwestią wymagającą ustalenia jest to, w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia KUP.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, do KUP nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (w stanie faktycznym - przez Wnioskodawcę) przy wymianie udziałów. Jednakże, wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (a więc Udziałowcom) stanowią KUP z odpłatnego zbycia tych udziałów. Co prawda z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że dotyczy on zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów, nie zaś osiągnięcia przychodu w związku z podziałem spółki, w której otrzymano udziały, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania wskazanego wyżej przepisu na zasadzie analogii.

W tym zakresie należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia istnienia luki prawnej, w orzecznictwie (Przykładowo: wyrok NSA z 11 lipca 2013 r. I FSK 1015/12) i doktrynie prawa podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 154-1610) dopuszcza się zastosowanie na zasadzie analogii przepisu, który dotyczy zbliżonych stanów faktycznych. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13 (Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 521/21). NSA dopuścił posiłkowanie się analogią (analogia legis) w procesie dokonywania wykładni prawa, tj. analogii nawiązującej do konkretnego obowiązującego przepisu bądź kilku przepisów.

W tym zakresie NSA podkreślił, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują wystąpienie luki w prawie. W ocenie sądu, lukę taką można wypełnić stosując analogię. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji przepisów prawa powoduje bowiem, że metoda ta może być wykorzystywana w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. Analogiczne wnioski przedstawiono także w innych wyrokach sądów administracyjnych, a mianowicie wyrokach NSA z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3120/16), z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 462/14), z dnia

27 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 914/11) oraz z dnia 24 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 93/06).

Jednocześnie, zgodnie ze wskazanym wyżej orzecznictwem, we wnioskowaniu przez analogię wyróżnić można trzy podstawowe etapy:

W tym kontekście należy wskazać, że okoliczności niniejszej sprawy dają podstawy do przyjęcia, że dla ustalenia kwoty możliwych do potrącenia KUP powinien - na zasadzie analogii - znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Należy bowiem zauważyć, że wskutek wydzielenia części majątku X Hotel do Nowych Spółek, udziały posiadane

w X Hotel - z ekonomicznego punktu widzenia - stracą na wartości. Będzie tak z tego powodu, że o wartości udziałów danej spółki w praktyce decyduje wartość aktywów (netto) tej spółki. W związku z tym, skoro część majątku X Hotel zostanie wydzielona do Nowych Spółek, to wartość aktywów, a w konsekwencji także wartość udziałów w tej spółce z natury rzeczy musi ulec obniżeniu.

To oznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia transakcja wykazuje pewne podobieństwo do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany (zamiany), ponieważ.:

1. Wnioskodawca obejmie Udziały w Nowych Spółkach - element odpłatności, 2. udziały w X Hotel stracą na wartości wskutek wydzielenia części majątku do Nowych Spółek - ekonomiczna, definitywna utrata części (wartości) udziałów w X Hotel; co wykazuje podobieństwo do sytuacji, w której Wnioskodawca zbyłby część posiadanych przez niego udziałów w X Hotel.

Powyższe prowadzi do wniosku, że X Grupa powinna być uprawniona do rozpoznania KUP w takiej wysokości, w jakiej byłoby to możliwe w razie odpłatnego zbycia udziałów w X Hotel. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału przez wydzielenie:

- część majątku zostanie wydzielona do Nowych Spółek,

- część majątku pozostanie w X Hotel, to należy uznać, że X Grupa powinna być uprawniona do rozpoznania KUP nie według całkowitej wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w ramach Wymiany udziałów, ale według klucza proporcjonalnego. Innymi słowy, zaliczeniu do KUP:

- nie powinna podlegać cała wartość nominalna udziałów wydana Udziałowcom w ramach Wymiany udziałów,

- lecz jedyne ta część, która przypada proporcjonalnie na wartość rynkową majątku wydzielanego do Nowych Spółek w wartości rynkowej majątku X Hotel ogółem.

Wnioskodawca zaznacza, że konieczność proporcjonalnego ustalenia KUP wynika z tego, że w ramach Podziału przez wydzielenie jedynie część majątku zostanie przydzielona do Nowych Spółek. Tym samym, skoro wskutek Podziału przez wydzielenie X Hotel zachowa swój byt prawny, to za nieuzasadnione należałoby uznać umożliwienie Wnioskodawcy zaliczenie do KUP całkowitej (pełnej) wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w ramach Wymiany udziałów.

Dla lepszego zobrazowania swojego stanowiska. Wnioskodawca poniżej, dla celów prezentacyjnych przedstawia sposób kalkulacji przedmiotowych KUP:

KUP: WNUx ((WmNl + WmN2 + WmN3) / WmBH))

gdzie:

KUP - koszt uzyskania przychodu możliwy do potrącenia przez Wnioskodawcę w związku z Podziałem przez wydzielenie

WNU wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez X Grupa w ramach Wymiany udziałów

WmN1- wartość rynkowa majątku przydzielona Nowej Spółce 1 ustalona na moment wydzielenia

WmN2 wartość rynkowa majątku przydzielona Nowej Spółce 2 ustalona na moment wydzielenia

WmN3 - wartość rynkowa majątku przydzielona Nowej Spółce 3 ustalona na moment wydzielenia

WmXH - wartość rynkowa majątku X Hotel ogółem ustalona na moment wydzielenia

Przedstawiona powyżej interpretacja przepisów umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie do KUP kwoty, która - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - powinna być możliwa do uwzględnienia w wyniku podatkowym w razie ekonomicznej utraty (rozdysponowania, zbycia) udziałów posiadanych w X Hotel. Biorąc pod uwagę, że wskutek Podziału przez wydzielenie wartość udziałów w X Hotel ulegnie zmniejszeniu, należy uznać, że taka sytuacja wystąpi w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

Należy zaznaczyć, że przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko oznacza, że w razie ewentualnego odpłatnego zbycia - po Podziale przez wydzielenie - udziałów w X Hotel, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do potrącenia KUP w pełnej wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w ramach Wymiany udziałów, ale jedynie w tej części, w jakiej koszt nie został potrącony w związku z Podziałem przez wydzielenie. Nie dojdzie zatem do sytuacji "podwójnego" (wielokrotnego, ponadnormatywnego) zaliczenia tej samej kwoty do kosztów podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, KUP w związku z Podziałem przez wydzielenie powinien zostać określony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia KUP w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w ramach Wymiany udziałów proporcjonalnie do wartości rynkowej majątku wydzielonego do Nowych Spółek w ogólnej wartości majątku X Hotel, ustalonych na moment Podziału przez wydzielenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h.:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"),

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy w związku z Podziałem przez wydzielenie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej (wartości rynkowej) Udziałów w Nowych Spółkach.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że w roku 2021 osoby fizyczne: X, Y oraz Z (dalej jako: "Udziałowcy"), wnieśli należące do nich udziały w spółce X Sp. z o.o. (dalej: "X Hotel") do Wnioskodawcy, w zamian za co otrzymali udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej jako: "Wymiana udziałów").

Obecne rozważane jest przeprowadzenie podziału spółki X Hotel na kilka podmiotów.

Podział zostanie dokonany jako podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej określany również jako: "Podział przez wydzielenie"). Podział odbędzie się w ten sposób, że ze spółki X Hotel wydzielone zostaną trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określane dalej odpowiednio jako: "Nowa Spółka 1", "Nowa Spółka 2" oraz "Nowa Spółka 3", zaś łącznie określane jako: "Nowe Spółki".

W ramach podziału, X Hotel przeniesie na każdą z Nowych Spółek część swojego majątku, która będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy CIT (dalej: "ZCP"), co oznacza, że każda z Nowych Spółek w związku z podziałem otrzyma majątek w postaci ZCP. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że majątek, który pozostanie w X Hotel również będzie spełniał definicję ZCP.

Wobec tego, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w X Hotel, to wskutek Podziału przez wydzielenie otrzyma udziały w Nowych Spółkach. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w Nowych Spółkach objętych w wyniku Podziału przez wydzielenie (dalej: "Udział w Nowych Spółkach").

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w X Hotel, a wskutek Podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej, w której jest jedynym właścicielem, otrzyma udziały w Nowych Spółkach.

Zatem Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

W analizowanej sytuacji jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, bowiem udziały w Spółce Dzielonej zostały objęte w wyniku wymiany udziałów w 2021 r.

Tym samym do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem niniejszej sprawie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, dotyczącej ustalenia wartości jaką Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku,

z rozpoznaniem przychodu podatkowego z tytułu objęcia Udziałów w Nowych Spółkach, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z tym, że pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, "wydatek" to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. "Zapłacić" zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie "wydatków na objęcie lub nabycie" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

W tym miejscu należy powołać art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższego, objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania przychodu na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w przypadku podatników u.p.d.o.p.) - w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółek Przejmujących objętych w wyniku Planowanego Podziału, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółek Przejmujących objętych przez Wnioskodawcę będącego osobą prawną w wyniku Planowanego Podziału należy ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, nie można się z Państwem zgodzić że w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w Nowych Spółkach objętych w wyniku podziału przez wydzielenie znajdzie zastosowanie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten ma zastosowanie do wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział odbędzie się w ten sposób, że ze spółki X Hotel wydzielone zostaną trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określane dalej odpowiednio jako: "Nowa Spółka 1", "Nowa Spółka 2" oraz "Nowa Spółka 3", zaś łącznie określane jako: "Nowe Spółki".

W ramach podziału, X Hotel przeniesie na każdą z Nowych Spółek część swojego majątku, która będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy, co oznacza, że każda z Nowych Spółek w związku z podziałem otrzyma majątek w postaci ZCP. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że majątek, który pozostanie w X Hotel również będzie spełniał definicję ZCP.

W niniejszej sprawie wydatki poniesione na nabycie udziałów w Nowych Spółkach, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- w związku z Podziałem przez wydzielenie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej (wartości rynkowej) Udziałów w Nowych Spółkach - jest nieprawidłowe

- w przypadku uznania przez tut. Organ, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z objęciem Udziałów w Nowych Spółkach. Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, jaką wartość będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "KUP") - jest nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się przykładów wyliczeń liczbowych i wzorów przedstawionych przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych oraz wzorów może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest upoważniony do takiego działania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki powołującego się na Dyrektywę Restrukturyzacyjną, należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sadów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).