0111-KDIB1-1.4010.250.2020.2.BK - Różnice kursowe związane z transferami sald dokonywanymi w ramach cash poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 3 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania różnic kursowych związanych z transferami sald dokonywanymi w ramach cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania różnic kursowych związanych z transferami sald dokonywanymi w ramach cash poolingu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.250.2020.1.BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest rezydentem podatkowym Polski, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Wnioskodawca jest jednostką zależną spółki z siedzibą w Holandii - V. ("Spółka matka") jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest jednym z największych i najbardziej dynamicznie rozwijających się producentów grzejników w Polsce.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który w ramach Grupy pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi Grupy.

Wnioskodawca przystąpi do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach Grupy. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia umowy typu cash pooling - Cash Pooling Agreement (dalej: "Umowa Cash Poolingu", "Umowa"). Drugą stroną umowy jest A. ("A.", "Dostawca") - spółka będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii z siedzibą w (...) (Szwajcaria). Na podstawie Umowy Dostawca świadczy usługi zarządzania systemem cash poolingu. Dostawca nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca zawrze z bankami umowę zwaną Agreement on Zero Balancing (dalej: "Umowa Zero Balancing"). Stronami Umowy Zero Balancing są: Wnioskodawca, bank z siedzibą w Niemczech (dalej: "Bank w Niemczech") oraz bank z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank w Polsce").

Wnioskodawca otworzył w Banku w Polsce rachunek bankowy, a także rachunek bankowy w Banku w Niemczech. Dodatkowo w Banku w Niemczech prowadzony jest rachunek konsolidacyjny zwany Master Account, na którym ewidencjonowane są wpływy i wypływy środków pieniężnych od/dla uczestników.

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie rachunkiem Master Account jest Pool Leader. Funkcję pool leadera w całym systemie cash poolingu pełni jednostka dominująca z siedzibą w Szwajcarii - X. Pool Leader jest powiązany pośrednio z Wnioskodawcą.

System cash pooling, do którego przystąpi Wnioskodawca bazuje na strukturze cash poolingu rozliczanego w PLN (polskich złotych) oraz na systemie cash poolingu rozliczanym w walucie obcej, tj. w EUR (euro).

Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają inne spółki z Grupy (dalej: "Uczestnicy"). Uczestnikami systemu cash poolingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębną Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement.

Cash pooling przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku, z ang. zero balancing cash pooling, czyli rzeczywistego przesyłania pieniędzy między rachunkami uczestniczących podmiotów z Grupy (nadwyżki z kont poszczególnych Uczestników przesyłane są na wspólne konto, a następnie rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór).

Dostawca jest zobowiązany do bilansowania, w imieniu Wnioskodawcy, poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku źródłowym Wnioskodawcy otworzonym w Banku w Niemczech (z ang. source account, dalej: "rachunek źródłowy") bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego, zgodnie z następującymi postanowieniami:

Powyższe transakcje są dokonywane w imieniu Dostawcy przez Bank.

Na rachunku target account gromadzone są środki Wnioskodawcy, które następnie są konsolidowane w ramach rachunku Master Account Pool Leadera.

Zgodnie z Umową Cash Poolingu:

* jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest dodatnie, transfer spowoduje udzielenie Dostawcy pożyczki przez Wnioskodawcę lub redukcję pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę u Dostawcy;

* jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest ujemne, transfer spowoduje zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki u Dostawcy lub redukcję pożyczki udzielonej Dostawcy przez Wnioskodawcę.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Wnioskodawcy mogą przysługiwać odsetki od Dostawcy (jeżeli saldo wewnętrzne jest dodatnie), bądź też Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Dostawcy w ramach systemu cash poolingu (saldo ujemne).

Jeżeli udzielona pożyczka zostanie sfinansowana kapitałem własnym Dostawcy, oprocentowanie pożyczki będzie wahać się w przedziale pomiędzy normalnym bankowym oprocentowaniem salda kredytowego jako dolną granicą, a normalnym bankowym oprocentowaniem salda debetowego jako górną granicą.

Jeżeli udzielona pożyczka jest finansowana środkami pożyczonymi przez Dostawcę, Dostawca może naliczyć odsetki według normalnej bankowej stopy procentowej lub według stopy refinansowania wynikającej z alternatywnej formy refinansowania.

Dostawca obliczy odsetki na podstawie salda wewnętrznego zgodnie z metodą aktuarialną opartą na 360 dniach odsetkowych w roku, zgodnie z obowiązującą stopą procentową.

Roszczenia Stron z tytułu odsetek za bieżący miesiąc są kompensowane z saldem wewnętrznym poprzez ich dodanie lub odliczenie w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z tym, że przedstawiony stan faktyczny w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcję z udziałem osób prawnych posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące Pożyczkodawcę, Spółkę matkę, Spółkę babkę oraz Dostawcę: (...)

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 sierpnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał dane banku z siedzibą na terytorium Niemiec oraz podmiotu biorącego udział w systemie cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku systemu cash poolingu prowadzonego dla waluty Euro transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy prowadzonymi w walucie Euro, a rachunkiem target account prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku systemu cash poolingu prowadzonego dla waluty Euro transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy prowadzonymi w walucie Euro, a rachunkiem target account prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a lub przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów należy wskazać, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami:

* zapłatą lub

* inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

* różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT);

* różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT);

* różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

* zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

* powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o CIT dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego polega na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na rachunkach Uczestników.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej korzystającym z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling). System zarządzania płynnością finansową wdrożony w Grupie to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling), czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont Uczestników systemu.

Wnioskodawca bierze udział w przedstawionym systemie zarządzania płynnością finansową jako Uczestnik, którego środki lub niedobory finansowe są konsolidowane ze środkami/saldami Dostawcy, a docelowo ze środkami/saldami pozostałych Uczestników systemu. Pozostałymi Uczestnikami systemu są inne spółki z Grupy, a każda z nich uczestniczy w systemie cash poolingu na podstawie oddzielnej umowy. Zgodnie z Umową cash Poolingu:

* jeśli saldo, jakie ma być przekazane, jest dodatnie, transfer spowoduje udzielenie Dostawcy pożyczki przez Wnioskodawcę lub redukcję pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę u Dostawcy;

* jeśli saldo, jakie ma być przekazane, jest ujemne, transfer spowoduje zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki u Dostawcy lub redukcję pożyczki udzielonej Dostawcy przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w związku z przelewami środków w walucie obcej w ramach systemu cash poolingu w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) powstają w Spółce podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.221.2019.2.AM,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.6.2019.1.MBD,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.394.2018.2.BS,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIBl-2.4010.70.2018.l.AW,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.49.2017.1.AB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-2/16-4/JC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2015 r. oraz

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 504/15.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku systemu cash poolingu prowadzonego dla waluty Euro transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy prowadzonymi w walucie Euro, a rachunkiem target account powodują powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.