0111-KDIB1-1.4010.225.2020.1.ŚS - Nieściągalna wierzytelność jako koszt podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wszystkie podane w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do n) koszty wchodzą w zakres pojęcia "przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy obliczaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wszystkie podane w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do n) koszty wchodzą w zakres pojęcia "przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy obliczaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży suplementów diety, przede wszystkim na rzecz konsumentów, tj. osób fizycznych dokonujących z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej z ich działalnością gospodarczą lub zawodową (dalej: "Odbiorcy").

Spółka zawiera umowy z Odbiorcami za pośrednictwem Internetu, telemarketingu oraz wypełnionych kuponów do składania zamówień zamieszczonych m.in. w czasopismach, czyli w drodze tzw. umów zawieranych na odległość. Odbiorca otrzymuje zamówiony towar pocztą lub przesyłką kurierską.

Wraz z zamówionym produktem Odbiorca otrzymuje dokument sprzedaży. Zapłata za dostarczone produkty może nastąpić w formie przedpłaty, bądź z odroczonym terminem płatności. Płatności odroczone w terminie mogą być dokonywane jednorazowo, bądź w ratach.

Wartość sprzedaży w kwocie netto jest rozpoznawana przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Część Odbiorców, którzy nabywają produkty z odroczonym terminem płatności, nie reguluje swoich zobowiązań wobec Spółki. W rezultacie, część wierzytelności Spółki posiada status wierzytelności nieściągalnych (rozpoznanych wcześniej jako przychody podatkowe).

Spółka tworzy na nieściągalne wierzytelności odpisy aktualizujące. Część z nich, w stosunkowo najniższej wysokości, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu sporządzonego zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Spółka rozważa zaliczenie do kosztów również pozostałych wierzytelności nieściągalnych lub przynajmniej części z nich, o jednostkowych względnie niskich kwotach, ale powzięła wątpliwości, które wydatki może uwzględnić w protokole jako przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności.

Wierzytelności te na moment spisania będą wierzytelnościami nieprzedawnionymi.

Przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić w protokole, byłyby co najmniej następujące:

Spółka, pomimo wystosowania licznych zapytań ofertowych do wyspecjalizowanych podmiotów, nie otrzymała żadnej oferty na obsługę sądową w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz w postępowaniu apelacyjnym. Powyższe wynika m.in. z faktu, że jednostkowe wartości nieściągalnych wierzytelności Spółki stanowią względnie niskie kwoty, a Spółka nie dysponuje numerem PESEL dłużników (co podnosi koszty prowadzenia postępowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie podane w opisie stanu faktycznego (winno być: "zdarzenia przyszłego") w punktach od a) do n) koszty wchodzą w zakres pojęcia "przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT i w związku z tym każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy obliczaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie podane w opisie stanu faktycznego (winno być: "zdarzenia przyszłego") w punktach od a) do n) koszty wchodzą w zakres pojęcia "przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT i w związku z tym każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy obliczaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, ani żaden z pozostałych przepisów ustawy CIT, nie definiuje pojęcia "koszty procesowe i egzekucyjne". W związku z tym, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do przepisów o kosztach procesu zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 98 § 1 k.p.c., strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu).

Zgodnie z art. 98 § 2 k.p.c., do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego.

Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3 k.p.c.).

Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4 k.p.c.).

Przepis art. 98 § 1 k.p.c. statuuje dwie podstawowe zasady rozstrzygania o kosztach procesu: zasadę odpowiedzialności za wynik procesu, zgodnie z którą strona przegrywająca zobowiązana jest zwrócić swemu przeciwnikowi poniesione przez niego koszty procesu oraz zasadę kosztów niezbędnych i celowych, zobowiązującą stronę przegrywającą do zwrotu przeciwnikowi procesowemu tylko tych poniesionych faktycznie kosztów procesu, jakie były niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (zob. Komentarz do art. 98 k.p.c., Bodio J., Demendecki T., Jakubecki A., Marcewicz O., Telenga P., Wójcik M.P., Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Oficyna, 2008, wyd. III).

Zasada wyrażona w art. 98 § 1 ma odpowiednie zastosowanie także do kosztów egzekucyjnych, z tym że na gruncie postępowania egzekucyjnego dłużnik zobowiązany jest zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji (art. 770 k.p.c.).

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), wyrażonym w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 239/12, za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r.k.p.c., w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 k.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem.

Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2034/15 oraz Minister Finansów w piśmie z dnia 9 września 2015 r., Znak: DD10/033/315/RDX/14.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przewidywanych kosztów procesowych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, należy zaliczyć opłatę sądową od pozwu oraz opłatę sądową od apelacji wskazane w opisie stanu faktycznego w punkcie 12 lit. od a) do b), które wchodzą w skład kosztów sądowych wymienionych w art. 98 § 2 i 3 k.p.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie w ramach przewidywanych kosztów procesowych opłaty od apelacji jest uzasadnione, ponieważ - zgodnie z jedną z naczelnych zasad konstytucyjnych - postępowanie sądowe jest dwuinstancyjne i nie można wykluczyć, że którakolwiek ze stron odwoła się od orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Podobnie jest w przypadku wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (adwokata lub radcy prawnego) należnym zgodnie z rozporządzeniem w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz zgodnie z rozporządzeniem w sprawie opłat za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i postępowaniu apelacyjnym, wskazanego w opisie stanu faktycznego w punkcie 12 lit. od c) do d), które zalicza się do niezbędnych kosztów procesu na podstawie art. 98 § 3 k.p.c.

Wnioskodawca uważa, że w sprawach o najniższej wartości przedmiotu sporu, tj. do 500 zł, gdzie stawka minimalna wynosi 90 zł może w protokole stosować wielokrotność stawki minimalnej w sposób określony w opisie stanu faktycznego w punkcie 12 lit. od c) do d), tj. od trzykrotności do sześciokrotności stawki minimalnej, ale w każdym wypadku w wysokości nie wyższej od wartości przedmiotu sporu, na podstawie § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (zarówno w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji jak i w postępowaniu apelacyjnym).

Przede wszystkim takie uprawnienie Wnioskodawcy można wywieść z treści art. 98 § 3 k.p.c., który do niezbędnych kosztów procesu zalicza wynagrodzenie pełnomocnika, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Górną granicę wynagrodzenia stanowi natomiast sześciokrotność stawki minimalnej, przy czym nie może ono być wyższe od wartości przedmiotu sprawy, zgodnie z § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Ponadto, praktycznie nie jest możliwe znalezienie na rynku usług prawnych profesjonalnego pełnomocnika, który podejmie się reprezentowania mocodawcy za stawkę minimalną, tj. 90 zł. Potwierdza to okoliczność, że Spółka, pomimo wystosowania zapytań ofertowych do wyspecjalizowanych podmiotów, nie otrzymała żadnej oferty na obsługę sądową w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz w postępowaniu apelacyjnym. Powyższe wynika m.in. z faktu, że jednostkowe wartości nieściągalnych wierzytelności Spółki stanowią względnie niskie kwoty, a Spółka nie dysponuje numerem PESEL swoich dłużników.

Orzecznictwo sądów administracyjnych również dopuszcza możliwość uwzględniania w protokole wyższych stawek wynagrodzenia od stawki minimalnej. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie została jedynie zanegowana praktyka uwzględniania kosztów "w wysokości rynkowej", faktycznie poniesionych na rzecz kancelarii prawnej za przeprowadzenie postępowania sądowego, tj. w całkowitym oderwaniu od przepisów wykonawczych dotyczących opłat za czynności adwokackie i radców prawnych. Nie ma natomiast przeszkód, żeby stosować wynagrodzenie wyższe od stawki minimalnej, jeżeli jego wysokość mieści się w granicach normatywnych.

Na przykład w wyroku z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1439/16 NSA uznał, że: "Zatem podatnik, w tego rodzaju sytuacjach (tj. stosując art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - przyp. autora wniosku), może wziąć pod uwagę wydatki, które bezpośrednio wynikają z podjęcia czynności procesowych zmierzających do odzyskania wierzytelności a także wydatki na obsługę prawną. W przypadku tych ostatnich wydatków może jednak uwzględnić tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Przy czym przewidując wydatki tego rodzaju, podatnik winien wziąć pod uwagę wynagrodzenie w wysokości co najwyżej maksymalnych stawek określonych przepisach szczególnych".

Podobne stanowisko zostało również zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r., Znak: DD10/033/315/RDX/14, zgodnie z którym: "(...) podatnik powinien w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Należy uwzględnić wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym".

Z powyższego wynika, że na potrzeby sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, podatnik może przyjąć wynagrodzenie pełnomocnika wyższe od stawki minimalnej, o ile mieści się ono w granicach określonych w rozporządzeniach wykonawczych.

Opłatę skarbową wskazaną w opisie stanu faktycznego w punkcie 12 lit. e należy zaliczyć do wydatków adwokata i uwzględnić w protokole jako przewidywany koszt procesowy wynikający z art. 98 § 3 k.p.c.

Do przewidywanych kosztów procesowych można również zaliczyć opłaty należne na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, tj. opłatę od wniosku powoda o doręczenie przez komornika pism procesowych w postępowaniu sądowym (60 zł) oraz opłatę od wniosku o podjęcie przez komornika czynności zmierzających do ustalenia aktualnego adresu zamieszkania adresata (40 zł), o których mowa w opisie stanu faktycznego w punkcie 12 lit. od f) do g). Powyższe wydatki wynikają wprost z przepisów art. 1391 § 1 i 2 k.p.c. oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach komorniczych.

Zgodnie z nowelizacją k.p.c., która weszła w życie z dniem 7 listopada 2019 r., wymagane jest osobiste doręczenie pozwanemu pierwszego pisma procesowego w sprawie, tj. pozwu lub innego pisma wywołującego potrzebę obrony praw. W razie niemożności doręczenia pisma za pośrednictwem operatora sądowego, adres zamieszkania pozwanego będzie mógł zostać ustalony, a pismo doręczone za pośrednictwem komornika - na zlecenie i koszt powoda. Wnioskodawca przewiduje, że mógłby ponieść powyższe koszty, ponieważ umowy sprzedaży z konsumentami są zawierane na odległość, a podany przez konsumenta adres nie musi być adresem zamieszkania, bądź też adres ten może ulec zmianie, na co Wnioskodawca nie ma wpływu, ani nie może tego w żaden sposób kontrolować.

Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu o zaopatrzenie tytułu egzekucyjnego w klauzulę wykonalności (120 zł) oraz w postępowaniu egzekucyjnym (50% stawki minimalnej przy egzekucji z nieruchomości oraz 25% tej stawki przy egzekucji innego rodzaju) na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz przepisów rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, w opisie stanu faktycznego w punkcie 12 lit. od h) do i), będzie z kolei zaliczane do przewidywanych kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 98 § 3 w zw. z art. 770 k.p.c.

Za przewidywane koszty egzekucyjne można również uznać koszty, o których mowa w opisie stanu faktycznego: "zdarzenia przyszłego") w punkcie 12 lit. od j) do n): zaliczkę na koszty doręczenia korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym (60 zł), opłatę za poszukiwanie majątku dłużnika (100 zł), opłatę za udzielenie informacji o dłużniku na wniosek komornika przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (20 zł) i Urząd Skarbowy (20 zł) oraz opłatę za utrwalanie oraz przechowywanie zapisu obrazu i dźwięku (50 zł), ponieważ wynikają one z ustawy o kosztach komorniczych.

Zaliczka na koszty doręczenia korespondencji jednorazowo nie może przekroczyć 60 zł, chyba że planowane wydatki znacznie przekroczą tę kwotę. Zwykle koszty doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym przewyższają kwotę zaliczki pobranej przez komornika.

Z racji tego, że dłużnikami Spółki są przede wszystkim konsumenci, a umowy z nimi są zawierane za pomocą środków porozumiewania się na odległość, tj. bez jednoczesnej obecności sprzedającego i kupującego, Spółka nie ma żadnej wiedzy na temat majątku swoich dłużników. Dlatego, w przypadku postępowania egzekucyjnego musiałaby zlecić komornikowi poszukiwanie majątku dłużnika. W takim wypadku komornik zwraca się również o udzielenie informacji o dłużniku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w celu ustalenia ewentualnego płatnika składek) oraz Urzędu Skarbowego (w celu ustalenia i zajęcia ewentualnych nadpłat w podatkach). W poszczególnych sytuacjach koszty te mogą być nawet wyższe, ponieważ komornik może również zwrócić się o udzielenie informacji do innych instytucji wymienionych w art. 761 § 11 k.p.c., m.in. banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zakładów ubezpieczeń, podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych, spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, biur informacji gospodarczych.

Ponadto, w przypadku podjęcia przez komornika czynności poza siedzibą kancelarii przysługuje mu zwrot zryczałtowanych kosztów związanych z utrwalaniem oraz przechowywaniem zapisu obrazu i dźwięku. Zdaniem Wnioskodawcy, również ten koszt będzie uprawniony zaliczyć do przewidywanych kosztów egzekucyjnych, ponieważ gdyby została wszczęta egzekucja - z racji braku wiedzy o majątku swoich dłużników - Wnioskodawca wnioskowałby o zajęcie ruchomości znajdujących się w miejscu zamieszkania dłużnika.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

zaspokojenie tych kosztów, lub

procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Wyjaśnić należy, że wśród sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności, obok dokumentów wydanych przez organy państwa (sąd, organ postępowania egzekucyjnego) ustawodawca dopuścił możliwość potwierdzenia nieściągalności przez samego podatnika. Ograniczył jednak tę możliwość do najmniejszych wierzytelności, tj. takich których kwota jest równa bądź niższa od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z jej dochodzeniem. Celem tej regulacji jest umożliwienie podatnikom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których koszty uzyskania dokumentów określonych w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przewyższałyby kwotę wierzytelności. W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, który zależy od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez podatnika, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnio-skodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zareje-strowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym dla celów po-datku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospo-darczą polegającą w szczególności na sprzedaży suplementów diety, przede wszystkim na rzecz konsumentów, tj. osób fizycznych dokonujących z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej z ich działalnością gospodar-czą lub zawodową. Spółka zawiera umowy z Odbiorcami za pośrednictwem Internetu, telemarketingu oraz wypełnionych kuponów do składania zamó-wień zamieszczonych m.in. w czasopismach, czyli w drodze tzw. umów za-wieranych na odległość. Odbiorca otrzymuje zamówiony towar pocztą lub przesyłką kurierską. Wraz z zamówionym produktem Odbiorca otrzymuje dokument sprzedaży. Zapłata za dostarczone produkty może nastąpić w formie przedpłaty, bądź z odroczonym terminem płatności. Płatności odro-czone w terminie mogą być dokonywane jednorazowo, bądź w ratach. War-tość sprzedaży w kwocie netto jest rozpoznawana przez jako przychód po-datkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Część Odbiorców, którzy nabywają produkty z odroczonym terminem płat-ności, nie reguluje swoich zobowiązań wobec Spółki. W rezultacie, część wierzytelności Spółki posiada status wierzytelności nieściągalnych (rozpo-znanych wcześniej jako przychody podatkowe). Spółka tworzy na nieścią-galne wierzytelności odpisy aktualizujące. Część z nich, w stosunkowo naj-niższej wysokości, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu sporządzonego zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzy-telności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Spółka rozważa zaliczenie do kosztów również pozostałych wierzytelności nieściągalnych lub przynajmniej części z nich, o jednostkowych względnie niskich kwotach, ale powzięła wątpliwości, które wydatki może uwzględnić w protokole jako przewidywane koszty procesowe

i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności.

Wierzytelności te na moment spisania będą wierzytelnościami nieprzedaw-nionymi.

Przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić w protokole, byłyby co najmniej następujące:

Odnosząc powyższy opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepi-sów prawa podatkowego należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku do-chodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej pojęcia "kosz-tów procesowych i egzekucyjnych". Takiej definicji nie zawierają również inne akty prawne. Jednakże, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpre-towane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich poten-cjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Dlatego za-sadnym jest odniesienie się wyłącznie do pojęć i stawek procesowych za-wartych m.in. w:

W świetle powyższych przepisów za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wyni-kających z przepisów k.p.c., w związku z ewentualnym, procesowym docho-dzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 k.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania eg-zekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentual-nym procesem.

Zgodnie z art. 98 § 1 k.p.c., strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego do-chodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu).

Zgodnie z art. 98 § 2 k.p.c., do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w sie-dzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony repre-zentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwo-kata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawien-nictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w są-dzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika paten-towego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4 k.p.c.).

Jednocześnie należy podkreślić, iż to podatnik powinien w przybliżeniu okre-ślić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należno-ści na drodze sądowej. Należy uwzględnić wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do do-chodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. re-gulacji prawnych, tj. w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wy-konywane przez nich w postępowaniu sądowym.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów ad-ministracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 239/12, w którym sąd stwierdził "że przy wykładni pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odwoływać się do zasad określonych w k.p.c. Pozwala to bowiem ujednolicić zasady ustalania przewidywanych kosztów procesowych i egze-kucyjnych eliminując element dowolności. Nie do zaakceptowania bowiem jest sytuacja, gdyby w zależności od cen stosowanych przez poszczególne kancelarie prawnicze w danym regionie Polski jedni podatnicy nieściągalne wierzytelności o tej samej wartości mogliby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, a inni nie. Mogą przecież także istnieć znaczne różnice w pozio-mie cen usług prawniczych nawet w tej samej miejscowości. Gdyby zatem bezrefleksyjnie zaaprobować stanowisko Skarżącej to mogłaby ona w spo-sób dowolny powołując się na stosowane ceny rynkowe w uproszczony spo-sób (protokół) odnosić w koszty nieściągalne wierzytelności".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wskazane we wniosku kosz-ty procesowe i egzekucyjne wymienione w pkt od a) do n) odnoszą się do czynności regulowanych przez przepisy:

* ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego,

* ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywil-nych,

* ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych,

* ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych,

* rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych,

* rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie,

które to ustawy regulują pojęcia procesowe i wysokości opłat pobieranych przez radców prawnych oraz adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

W związku z powyższym, wszystkie koszty wskazane wyżej w pkt od a) do n) wchodzą w zakres pojęcia "przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy oblicza-niu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 usta-wy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zda-rzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaist-niałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowią-zek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego oko-liczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki praw-ne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji in-terpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania in-terpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym cha-rakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowane-go w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indy-widualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu fak-tycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków NSA stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.