0111-KDIB1-1.4010.203.2020.4.MF - Rozliczanie w czasie kosztów zakupu części zamiennych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup części zamiennych w celu realizacji przez Spółkę danego kontraktu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym potrącalne są przez Wspólników zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki współmiernie do przychodów z danego kontraktu w okresach rozliczeniowych, w których rozliczany jest przychód danego kontraktu - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup części zamiennych w celu realizacji przez Spółkę danego kontraktu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym potrącalne są przez Wspólników zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki współmiernie do przychodów z danego kontraktu w okresach rozliczeniowych, w których rozliczany jest przychód danego kontraktu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego z pismem z 8 lipca 2020 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.402.2020.2.EC, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.203.2020.3.MF wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 16 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka U. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") jest spółką komandytową. Wspólnikami Spółki posiadającymi udział w jej zysku (dalej jako: "Wspólnicy") są U. Sp. z o.o. występujący z niniejszym wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej jako zainteresowany będący stroną postępowania (dalej jako: "Wnioskodawca"), oraz trzy osoby fizyczne - p. B., p. G. i p. M. występujący z niniejszym wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej jako zainteresowani niebędący stroną postępowania.

Spółka świadczy usługi informatyczne, w tym:

* dostawę urządzeń i oprogramowania,

* serwis sprzętu klasy konsumenckiej,

* serwis sprzętu w serwerowniach,

* profesjonalne usługi informatyczne dotyczące sprzętu i oprogramowania klientów.

Spółka świadczy klientom między innymi usługi serwisowe z gwarantowanym czasem naprawy (naprawia serwery, macierze, biblioteki taśmowe). Spółka oferuje naprawę w określonym czasie np. w przypadku awarii serwera w banku Spółka deklaruje się do naprawienia go w ciągu 4 godzin od zgłoszenia awarii. Kontrakty podpisywane są czasowo (w większości na 12 miesięcy).

Aby zrealizować takie kontrakty, konieczne jest zakupienie przez Spółkę części na magazyn serwisowy, który zlokalizowany jest w biurze w W. W przypadku awarii urządzenia u klienta, inżynier Spółki analizuje uszkodzenie, pobiera potrzebną części z magazynu serwisowego i jedzie do klienta dokonać naprawy poprzez wymianę uszkodzonej części i zainstalowanie nowej. W okresie trwania danego kontraktu w miejsce zużytej części, do magazynu dokupowana jest kolejna, identyczna część, aby uzupełnić braki. Z reguły awaryjność urządzeń jest bardzo mała, przez co zużycie i rotacja części są niewielkie. Jednakże dla Spółki konieczne jest utrzymanie magazynu serwisowego części w określonej liczbie i o określonych parametrach, aby Spółka mogła zrealizować swoje zobowiązania wynikające z kontraktu z danym klientem w określonym czasie. Największy koszt usługi serwisowej stanowi zawsze zakup części na magazyn początkowy - często powyżej 50% wartości całego kontraktu to zakup części. Spółka wystawia faktury klientom w uzgodnionych okresach rozliczeniowych - zazwyczaj miesięcznie, w sporadycznych przypadkach z góry za cały okres serwisu.

Spółka kupuje części, gdy podpisywany jest kontrakt. Części przyporządkowywane są wtedy do tego kontraktu. Po zakończeniu kontraktu, jeżeli zestaw części nie jest już potrzebny, w zasadzie nie da się go sprzedać. Może się zdarzyć, że części zakupione pod dany kontrakt będą wykorzystane do innych kontraktów. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy np. Spółka podpisze kolejny kontrakt, do którego będą potrzebne te same części lub gdy po zakończeniu jednego kontraktu następuje jego przedłużenie.

Wynagrodzenie ustalane jest z góry na cały kontrakt i fakturowane jest przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania kontraktu w uzgodnionych okresach rozliczeniowych lub z góry w całości. Wynagrodzenie fakturowane w danym okresie rozliczeniowym jest niezależne od tego, czy, ile i jakie części zamienne zostały w danym okresie rozliczeniowym wykorzystane do wykonania usługi serwisowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup części zamiennych w celu realizacji przez Spółkę danego kontraktu stanowię koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym potrącalne są przez Wspólników zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki współmiernie do przychodów z danego kontraktu w okresach rozliczeniowych, w których rozliczany jest przychód danego kontraktu?

Zdaniem Zainteresowanych, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup części zamiennych w celu realizacji przez Spółkę danego kontraktu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym potrącalne są przez Wspólników zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki współmiernie do przychodów z danego kontraktu w okresach rozliczeniowych, w których rozliczany jest ten przychód.

Spółka jest spółką komandytową. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego (PIT lub CIT). Podatnikami podatku dochodowego z tytułu osiąganych przez spółkę komandytową przychodów i ponoszonych przez nią kosztów są jej wspólnicy - wspólnicy będący osobami fizycznymi są podatnikami PIT, a wspólnicy będący osobami prawnymi są podatnikami CIT.

Z uwagi na fakt, że Wspólnikami Spółki są zarówno podatnicy PIT (trzy osoby fizyczne) jak i podatnik CIT (Wnioskodawca będący spółką z o.o.) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT.

Jak wynika z (...) art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego podatnika/wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) tej spółki. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dochód z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej (np. komandytowej) może zostać ustalony wyłącznie na podstawie ewidencji księgowej. Spółki komandytowe obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. (...)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Organy podatkowe i sądy administracyjne potwierdzają, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki (np. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD z 16 lipca 2019 r.):

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodu podlegają odliczeniu według następujących zasad.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4b ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Artykuł 15 ust. 4e ustawy o CIT. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W orzecznictwie wskazuje się, że "o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów." (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13, podobnie wyrok NSA z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 739/12).

Z orzecznictwa wynika, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, jeśli jest on niezbędny do osiągnięcia konkretnego przychodu i jest bezpośrednio ukierunkowany na osiągnięcie przychodów, a nie jedynie na ich zachowanie lub zabezpieczenie (np. wyrok NSA z 24 2018 r. sygn. II FSK 2182/16).

W przypadku gdy możliwe jest powiązanie danego wydatku z konkretnymi przychodami, koszty te powinny być potrącone w okresie, w którym wystąpi przychód. Uwzględniając art. 15 ust. 4 ustawy o CIT taki wydatek należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, tj. w przypadku gdy dany wydatek wiąże się z określonym strumieniem przychodów osiąganych w ustalonych okresach rozliczeniowych, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami powinny być potrącane w proporcji w jakiej dany przychód z tytułu wykonania części kontaktu pozostaje do całości przychodów z danego kontraktu. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.55.2017.1 AZ z 26 czerwca 2017 r.

Warunkiem koniecznym i niezbędnym w celu uzyskania przychodów przez Spółkę z danego kontraktu jest zakup części pod dany kontrakt. Wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania danego kontraktu ustalane jest z góry na cały kontrakt i fakturowane jest przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania kontraktu w uzgodnionych okresach rozliczeniowych lub z góry w całości.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy koszty zakupu przez Spółkę części pod konkretny kontrakt są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z tego kontraktu, które powinny być potrącane w okresach rozliczeniowych, w których powstaje przychód z tego kontraktu. Przykładowo gdy wynagrodzenie z danego kontraktu rozliczane jest przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych a kontrakt został zawarty na okres 12 miesięcy, koszty zakupu początkowego magazynu części zakupionych pod ten kontrakt powinny być rozliczane współmiernie do przychodów w miesięcznych okresach rozliczeniowych kolejno przez okres 12 miesięcy przez Wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki. W przypadku gdy przychód z danego kontraktu rozliczany jest z góry w całości, analogicznie w tym samym okresie w całości należy rozliczyć koszty zakupu części na magazyn danego kontraktu.

W sytuacji gdyby części zakupione pod dany kontrakt nie zostały zużyte do tego kontraktu, Spółka nie przewiduje ich odsprzedaży po zakończeniu kontraktu. Ewentualnie może się zdarzyć, że części zakupione pod dany kontrakt będą wykorzystane do innych kontraktów. Zważywszy na fakt, że części są nabywane z intencją wykorzystania przy pierwszym kontrakcie i przy pierwszym kontrakcie zostaną rozliczone w całości jako koszty bezpośrednie, Wspólnicy Spółki nie będą uprawnieni do ponownego odliczenia kosztów tych części przy innym kontrakcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.