0111-KDIB1-1.4010.187.2021.3.MF - Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych udostępnianych kontrahentom

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 15 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo traktować jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych, które są udostępniane Nabywcom produktów Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo traktować jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych, które są udostępniane Nabywcom produktów Spółki.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.187.2021.1.MF oraz 0114-KDIP1-1.4012.264.2021.3.MŻ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), działającym w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), działającym w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami.

W ofercie Spółki znajduje się aktualnie około 1500 produktów, w tym m.in. kawa, lody, słodycze, odżywki dla dzieci, wyroby kulinarne, karmy dla psów i kotów oraz inne wyroby spożywcze. W ramach ww. działalności Wnioskodawca realizuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT według właściwych stawek (i niekorzystającą ze zwolnienia z tego opodatkowania).

Na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa specjalistyczne Urządzenia, tj. ekspresy kawowe, terminale płatnicze (dalej: "Urządzenia" lub "Środki trwałe"), które są na podstawie ustawy o p.d.o.p. kwalifikowane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych jako środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty podatkowe.

W ramach umowy o współpracy Spółka udostępnia nabywcom produktów Spółki (dalej: "Kontrahenci" lub "Nabywcy produktów") Urządzenia, które umożliwiają serwowanie produktów Spółki. W okresie udostępnienia Urządzeń Spółka pozostaje ich właścicielem i jest odpowiedzialna za ich regularny serwis. Przedmiotowe Urządzenia są udostępniane okresowo, np. na kilka miesięcy, lat. W zamian za udostępnienie Środków trwałych Wnioskodawca nie pobiera od Kontrahentów dodatkowej opłaty. Niemniej jednak, brak pobierania dodatkowej opłaty ma ekonomiczne uzasadnienie, gdyż udostępnienie Urządzeń ma prowadzić do zwiększenia sprzedaży produktów Spółki. Kontrahenci, którym udostępnia się Środki trwałe, są zobowiązani do zakupu określonej ilości produktów Spółki oraz do wykorzystywania Urządzeń wyłącznie przy zastosowaniu produktów Spółki. Przykładowo przy wykorzystywaniu udostępnianego ekspresu do kawy Kontrahent jest zobowiązany używać określonej w umowie o współpracy kawy, której producentem jest Spółka. Natomiast w przypadku udostępnienia kontrahentowi terminali płatniczych, jest on zobowiązany do zainstalowania ich na ekspresach kawowych Spółki, co umożliwia zakup kawy przez prywatnych klientów. W przypadku niedotrzymania warunków umowy przez Kontrahenta, Spółka jest uprawniona do obciążenia Kontrahenta kosztami serwisu Urządzeń, a także rozwiązania umowy o współpracy.

Dodatkowo udostępnienie przedmiotowych Urządzeń Kontrahentom jest o tyle istotne, że sprzedawane przez Spółkę produkty muszą być przygotowywane w odpowiednich warunkach, aby spełnić normy jakościowe. Udostępnienie Kontrahentom specjalistycznych Urządzeń oraz ich regularny serwis gwarantuje Spółce, że produkty Spółki będą przygotowywane oraz serwowane we właściwy sposób.

W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku występuje związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą produktów) a kosztami w formie odpisów amortyzacyjnych. Przychody Spółki są generowane na poziomie sprzedaży produktów, a udostępnienie Środków trwałych wpływa na możliwość zwiększenia sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 lipca 2021 r., Wnioskodawca wyjaśnił iż:

1. Udostępniane kontrahentom terminale płatnicze instalowane są na ekspresach kawowych Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu których kontrahent jest zobowiązany do używania kawy, której producentem i dystrybutorem jest Wnioskodawca.

2. W wyniku zawartej umowy o współpracy Wnioskodawca nie przenosi na kontrahenta/nabywcę produktu prawa do rozporządzania ekspresami kawowymi oraz terminalami płatniczymi jak właściciel. Mimo, że kontrahent Wnioskodawcy będzie w fizycznym posiadaniu ww. urządzeń i będzie z nich korzystał, to jednak w ściśle określonym celu, bez możliwości swobodnego dysponowania nimi. Kontrahent nie będzie mógł zbyć urządzeń czy oddać do korzystania (bez zgody Wnioskodawcy) osobom trzecim. W okresie udostępnienia urządzeń Wnioskodawca pozostaje ich właścicielem i jest odpowiedzialny za regularny serwis urządzeń. W żadnym momencie nie dojdzie do uzyskania ekonomicznego władztwa nad urządzeniami powierzonymi kontrahentowi.

3. Przedmiotowe urządzenia są udostępniane kontrahentom okresowo (na kilka miesięcy, lat). Po zakończeniu umowy o współpracy kontrahent ma obowiązek zwrócić przedmiotowe urządzenia Wnioskodawcy. Strony mogą również uzgodnić, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o współpracy Wnioskodawca sprzeda kontrahentowi urządzenie z prawem pierwokupu.

4. Odbiorcą środków pieniężnych otrzymywanych z tytułu zakupu kawy przez prywatnych klientów dokonywanych przy pomocy udostępnionych terminali płatniczych jest kontrahent Wnioskodawcy. Wnioskodawca czerpie zyski ze sprzedaży kawy kontrahentowi, natomiast udostępnienie kontrahentowi ekspresów do kawy oraz terminali płatniczych pozwala na zwiększenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Udostępniane kontrahentom terminale płatnicze instalowane są bowiem na ekspresach kawowych Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu których kontrahent jest zobowiązany do używania kawy, której producentem i dystrybutorem jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo traktować jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych, które są udostępniane Nabywcom produktów Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo traktować jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Urządzeń, które są udostępniane Nabywcom produktów Wnioskodawcy.

1. Kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Zasada ta dotyczy również określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych). Dotychczas wykształcone w praktyce prawa podatkowego stanowisko wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, składa się z kilku podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną decydującą o kwalifikacji danego wydatku jako koszty podatkowego, tj.:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* wydatek został właściwie udokumentowany,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki należy uznać za spełnione. Udostępniane Środki trwałe zostały nabyte z zasobów majątkowych Spółki (wartość wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona), jak również pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jednocześnie, wydatek na nabycie Środków trwałych został poniesiony w celu uzyskania przychodów, gdyż Kontrahenci, którym udostępnia się Urządzenia, są zobowiązani do nabywania określonej ilości produktów Spółki w całym okresie udostępniania Środków trwałych. Dodatkowo są oni zobowiązani do wykorzystywania Urządzeń wyłącznie przy zastosowaniu produktów Spółki. Konkludując, należy wskazać, że dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne spełniają wskazane powyżej ogólne warunki pozwalające na ich kwalifikację jako kosztów podatkowych.

Dodatkowo, jednym z warunków pozwalających na kwalifikacje określonego wydatku jako kosztu podatkowego jest uznanie, iż nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jako niestanowiący kosztu podatkowego. W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Dla celów podatku dochodowego, za świadczenia nieodpłatne uważa się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Jak wskazano, w przedstawionym stanie faktycznym Kontrahenci, którym są udostępnione Środki trwałe, są zobowiązani do zakupu określonej ilości produktów Spółki oraz do ich wykorzystywania wyłącznie przy zastosowaniu produktów Spółki. Pomimo iż Wnioskodawca nie pobiera dodatkowej opłaty za udostępnienie Środków trwałych Nabywcom produktów Spółki, nie można uznać, że udostępnienie ma charakter nieodpłatny. Wynika to z faktu, iż relacja w tym zakresie ma charakter ekwiwalentny, tj. w zamian za możliwość korzystania ze Środka trwałego Kontrahent w celu jego wykorzystania nabywa produkty Spółki. Udostępnienie Kontrahentom Środków trwałych na powyższych zasadach jest działaniem racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym, wykazującym związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje nieodpłatne używanie Środków trwałych Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o p.d.o.p. W rezultacie, warunek wyłączenia wydatku z kosztów niestanowiących kosztów podatkowych należy uznać za spełniony.

2. Odpisy amortyzacyjne, jako koszty podatkowe.

Jak wskazuje art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), które dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Tak, więc oprócz ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., pozwalających na kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego, w przypadku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ustawa o p.d.o.p. zastrzega konieczność ich dokonywania zgodnie z przepisami art. 16a-16 m oraz z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wskazano, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wskazano, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, zgodnie z ustawą o p.d.o.p., kwalifikuje nabywane Urządzenia dla celów podatkowych jako środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe (tj. amortyzowane Urządzenia są nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania). Jednocześnie, w celu zwiększenia sprzedaży, przedmiotowe Urządzenia Spółka udostępnia Nabywcom jej produktów.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie Nabywcom produktów Spółki Środków trwałych spełnia, określony w art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., warunek "wykorzystywania maszyn i Urządzeń na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą". W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością decydujące jest ustalenie występowania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie to, czy są one "fizycznie" wykorzystywane przez podatnika. Środek trwały nie musi być wykorzystywany bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczy jego pośrednie wykorzystanie do tego celu.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w wielu interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.563.2018.1.AW);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.361.2018.1.AP);

* interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 7 lutego 2017 r. (Znak: 1462-IPPB3.4510.1105.2016.1.MC).

Podsumowanie

Reasumując przedstawioną w niniejszym wniosku argumentację, w ocenie Spółki postępuje ona prawidłowo, uznając w przedstawionym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych, które udostępnia Nabywcom swoich produktów za koszty podatkowe. W szczególności, przedmiotowe wydatki spełniają:

* ogólne warunki kwalifikujące wydatek jako koszt podatkowy (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.),

* szczególne warunki dotyczące odpisów amortyzacyjnych (art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.),

* nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.