0111-KDIB1-1.4010.151.2017.1.BK - CIT w zakresie określenia, czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") powstała w 2017 r. i prowadzi działalność sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU - 64.19.30.0 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydobycia i obrotu walutą elektroniczną (m.in. ETH, Bitcoin) - dalej: "Kryptowaluta". Kryptowaluty to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie, których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro, czy Polski Złoty. Kryptowaluty, które są przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Zważywszy przy tym na fakt, iż Kryptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wnioskodawca dokonuje wydobycia Kryptowalut we własnym zakresie przy użyciu własnego oraz leasingowanego sprzętu. Następnie wydobyte Kryptowaluty są zamieniane na inny rodzaj Kryptowaluty i sprzedawane. Podatek dochodowy jest rozpoznawany przez Wnioskodawcę w dacie sprzedaży, a nie w dacie wytworzenia/wydobycia Kryptowaluty. Transakcje obrotu Kryptowalutą dokonywane przez Wnioskodawcę mogą być dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz rolników ryczałtowych, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób prawnych. Wyżej wymienione podmioty mogą być podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej lub mogą nie posiadać takiego statusu. Ponieważ transakcje dokonywane są za pośrednictwem giełdy Wnioskodawca nie wie kto jest jego kontrahentem i nie jest w stanie określić jego statusu dla celów VAT. Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca nie posiada również informacji gdzie znajduje się miejsce siedziby usługobiorcy (czy jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, Unii Europejskiej czy też poza nią). Reasumując ze względu na model biznesowy wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje. Ponieważ Wnioskodawca nie wie kto jest odbiorcą jego usług nie dokonuje fiskalizacji dokonywanych przez siebie transakcji na kryptowalutach za pomocą kasy fiskalnej. Wnioskodawca nie rozpoznaje różnic kursowych na transakcjach związanych z Kryptowalutami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym?

(pytania oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Kryptowaluta nie jest oficjalnym środkiem płatniczym, w przypadku zamiany jednej Kryptowaluty na inną, nie powstanie przychód do opodatkowania ze względu na fakt, że nie ma możliwości odniesienia wartości zamienianych Kryptowalut do wartości pieniężnych. Należy bowiem wskazać, że rzeczywistą wartość Kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Wnioskodawca nie widzi podstawy prawnej do rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie zamiany jednej Kryptowaluty na drugą Kryptowalutę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wirtualne waluty (Bitcoin, litecoin, ether, iota) pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Waluty "wirtualne" nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2003) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1768). W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej, tradycyjnych środków płatniczych.

Zatem, gdy do zbycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą, to walutę tą należy uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku zbycia towarów handlowych powstaje w dniu wydania rzeczy nabywcy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wydanie tej rzeczy - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutą, Wnioskodawca nabywa ww. kryptowalutę poprzez tzw. "wydobycie" we własnym zakresie przy użyciu własnego oraz leasingowanego sprzętu. Następnie wydobyte Kryptowaluty zamienia na inny rodzaj Kryptowaluty i sprzedaje. Przy czym transakcje obrotu Kryptowaluta dokonywane mogą być na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz rolników ryczałtowych, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób prawnych. Nabywcami mogą być podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, jednak Wnioskodawca nie jest w stanie określić statusu nabywców dla celów VAT. Wnioskodawca nie posiada przy tym informacji dot. miejsca zamieszkania, lub siedziby kontrahenta. Ze względu na model biznesowy wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy Kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

Mając na względzie ww. przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć przy tym należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonania zapłaty kryptowaluta za towar lub usługę, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Nie można bowiem utożsamiać zamiany, czyli "przewalutowania" jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe maja swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na ETH na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno bitcoin, jak i ETH wyrażone w walucie tradycyjnej).

Powyższe oznacza, że także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element zamiany tradycyjnej waluty na kryptowalutę lub do nabycia towarów, czy usług za kryptowalutę, a jedynie dochodzi do zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę - po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zamiany jednostek jednej kryptowaluty na jednostki innej kryptowaluty - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały (ną) odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.