0111-KDIB1-1.4010.101.2020.2.MF - Opodatkowanie u źródła opłat wypłacanych na rzecz licencjodawcy z siedzibą w Niemczech.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym 19 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej Umowy-jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej Umowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2020.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 maja 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. sp.k. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Licencjobiorca") jest polskim przedsiębiorstwem i wiodącym producentem oraz dystrybutorem (...) w Europie. Spółka, dzięki produktom wysokiej jakości, zdobyła zaufanie klientów.

Dnia 29 listopada 2019 r. Spółka zawarła umowę licencji patentu (dalej jako: "Umowa") z podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej jako: "Licencjodawca").

Zgodnie z zawartą Umową, Spółka, na podstawie udzielonej licencji niewyłącznej, jest uprawniona do importu, produkcji, używania, oferowania do sprzedaży lub sprzedaży (...) w ramach przewidzianych Umową pól eksploatacji. Należy jednak wskazać, iż Wnioskodawca jest przede wszystkim uprawniony do stosowania wszelkich metod, procesów i procedur objętych patentami Licencjodawcy. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem zawartej Umowy jest w istocie licencja patentów (licencja niewyłączna).

Niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt, iż na podstawie zawartej Umowy Licencjobiorca, co do zasady, nie ma wyraźnego, ani dorozumianego prawa do udzielenia prawa do sublicencji do patentów na rzecz osób trzecich czy też, z uwagi na istotę patentu, wprowadzania jakichkolwiek jego modyfikacji. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy - na podstawie zawartej Umowy - Spółka uzyskała jedynie prawo do użytkowania patentu na własne potrzeby, tj. licencję użytkownika końcowego.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z informacjami pozyskanymi od Licencjodawcy, tj. podmiotu funkcjonującego w branży pokrewnej Spółce i cieszącego się dużym uznaniem na arenie międzynarodowej, zawarta Umowa - która odpowiada standardowo zawieranym umowom przez Licencjodawcę z innymi podmiotami z całego świata - jest licencją użytkownika końcowego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 maja 2020 r., Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiot z siedzibą w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w tak zaistniałym stanie faktycznym, jest obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT") podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej jako: "UPO") określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Wobec powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku należności z tytułu licencji wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, podmiot zagraniczny, co do zasady, podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest ww. podmiot polski.

Niemniej jednak należy wskazać, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie administracyjnym, funkcjonuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym nie każdy przychód z licencji jest objęty reżimem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie, co do zasady, dokonuje się rozróżnienia licencji sensu stricto od licencji użytkownika końcowego (tj. licencji end-user).

Zgodnie z przykładową interpretacją indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.385.2017.1.MJ "Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie, należność za użytkowanie takiego oprogramowania oraz baz danych nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania."

W okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, w ocenie Spółki, wobec tego, że Wnioskodawca jest jedynie użytkownikiem końcowym przedmiotu Umowy, mającym prawo do jego wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do udzielenia sublicencji oraz wprowadzania zmian oraz z uwagi na fakt, iż nie dochodzi do przeniesienia praw do przedmiotu Umowy, Licencjodawca jest jedynie jego użytkownikiem końcowym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu zawartej Umowy (tj. licencja patentu typu end-user), nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie miał, nie ma oraz nie będzie miał obowiązku pobierania tzw. podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rachunek niemieckiego rezydenta podatkowego.

Powyższe potwierdza przykładowo:

* interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.325.2019.2.MK "Jednocześnie wskazać należy, że skoro wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to Spółka nie jest/będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z ww. Oprogramowania."

* interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.505.2019.1.JC "Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu umowy na świadczenie usług informatycznych obejmuje również płatności za udostępnianie Wnioskodawcy licencji na kilka rodzajów oprogramowań m.in. na system SAP, D. (hurtownia danych) oraz L. (obsługa umów). Natomiast licencje te obejmują jedynie prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby bez przeniesienia jakichkolwiek majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych do oprogramowania, które uprawniałyby Wnioskodawcę do udzielenia sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian oprogramowania, nadawania uprawnień innym podmiotom czy do innych czynności o podobnym charakterze. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za udostępnianie Wnioskodawcy licencji na kilka rodzajów oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania."

Należy zauważyć, iż koncepcja licencji typu end-user wykształciła się w szczególności na gruncie licencji do programu komputerowego. Tym samym, obecnie, co do zasady, nie budzi wątpliwości, iż wypłacane należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z programu komputerowego dla własnych celów, nie stanowią należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy - przy spełnieniu przesłanek konstruujących licencję typu end-user w jej modelowym ujęciu (tj. licencja typu end-user do programu komputerowego) - brak prawnych lub doktrynalnych przeszkód zastosowania przedmiotowej konstrukcji do licencji, której przedmiotem jest w istocie prawo do użytkowania patentu. W ocenie Wnioskodawcy, za determinujące dla możliwości odniesienia się do koncepcji licencji typu end-user należy uznać obiektywne spełnienie odpowiednich przesłanek, natomiast przedmiot licencji można uznać za ewentualnie drugorzędny. Innymi słowy, to charakter licencji, a nie jej przedmiot (przykładowo program komputerowy albo patent) stanowią o licencji typu end-user. Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca wykorzystuje przedmiot Umowy w sposób zgodny z postanowieniami licencji użytkownika końcowego:

i. nie ma możliwości jego modyfikowania,

ii. sublicencjonowania,

iii. rozpowszechniania,

iv. oraz wykorzystuje licencjonowany patent w celu prowadzenia własnej działalności, - w ocenie Spółki, płatności dokonywane na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując ich wypłaty nie jest i nie będzie zobowiązany do potrącenia od niech zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dodatkowo, odnosząc się do przewidzianego w Umowie prawa do sprzedaży lub produkcji (...) do urządzenia do wykonywania (...) na podstawie przedmiotu Umowy, tj. patentu, należy wskazać, iż Spółka - z uwagi na istotę patentu - jest w ogólności uprawniona do rozpowszechniania wytworzonych na jego podstawie produktów, niemniej nie jest w jakikolwiek sposób (wyraźny lub dorozumiany) uprawniona do rozpowszechniania samego patentu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną.

Reasumując, w ocenie Spółki, wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu zawartej Umowy nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie miał, nie ma oraz nie będzie miał obowiązku pobierania tzw. podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rachunek niemieckiego rezydenta podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że podatnicy, o których mowa w ww. przepisie, czyli nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.

Na podstawie zaś art. 21 ust. 1 pkt 1 przytoczonej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodu.

Z treści wniosku wynika m.in., że przedmiotem licencji jest patent i uprawnia do (...). W związku z czym, konieczne jest wyjaśnienie w pierwszej kolejności zakresu regulującego kwestie patentowe związane z prawami do projektów wynalazczych wskazanymi w ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia patent konieczne jest sięgnięcie do definicji patentu wynikającej z innych ustaw.

Jak wynika z internetowej encyklopedii wikipedia patent to - ograniczone w czasie prawo właściciela rozwiązania technicznego do wyłącznego korzystania z wynalazku lub wynalazków będących przedmiotem patentu w celach zawodowych lub zarobkowych na terenie państwa, które decyzją administracyjną patentu udzieliło, pod warunkiem wniesienia opłat za co najmniej pierwszy okres ochrony od daty zgłoszenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 286), na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

W myśl art. 20 Prawa własności intelektualnej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Zgodnie z art. 66 ust. 2 Prawa własności przemysłowej uprawniony z patentu może w drodze umowy udzielić innej osobie upoważnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna).

Natomiast z Licencją użytkownika końcowego - typu end-user, mamy do czynienia w przypadku użytkowania programu komputerowego.

Oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Z powyższych przepisów wynika, że licencja użytkownika końcowego do programu komputerowego, którego podstawą jest ustawa o prawie autorskim, jest prawem odmiennym od licencji udzielonej w związku z posiadanym patentem, zgodnie z przepisami Prawa własności przemysłowej. Oznacza to, że pojęć tych nie można stosować zamiennie.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w kontekście interpretowanego przepisu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 tejże ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. "osoby" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę" w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za "zyski z przeniesienia własności majątku" należy uznać m.in. zyski "pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw".

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 lub bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na patent. Na podstawie zawartej umowy Spółka uzyskała jedynie prawo do użytkowania patentu na własne potrzeby. Zatem nie doszło do przeniesienia prawa własności patentu tylko do jego używania.

W związku z powyższym prawo to należy uznać za należność licencyjną, o której mowa w powołanych wyżej przepisach.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

* posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

* po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (art. 26 ust. 2h ustawy o CIT).

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

* innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

* z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r.".

Natomiast rozporządzeniem Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2528) przedłużono ww. termin do 30 czerwca 2020 r. (§ 1 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez wyżej powołane rozporządzenia Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2 mln zł płatnik dokonując wypłaty należności licencyjnych na rzecz nierezydenta (rzeczywistego właściciela należności licencyjnych) co do zasady będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak zauważyć należy, że w tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, a mianowicie:

* płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

* podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Zatem, jedną z możliwości w zakresie niestosowania limitu 2 mln zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę licencji patentu z podmiotem z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z zawartą Umową, Spółka, na podstawie udzielonej licencji niewyłącznej, jest uprawniona do importu, produkcji, używania, oferowania do sprzedaży lub sprzedaży (...) w ramach przewidzianych Umową pól eksploatacji. Należy jednak wskazać, iż Wnioskodawca jest przede wszystkim uprawniony do stosowania wszelkich metod, procesów i procedur objętych patentami Licencjodawcy. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem zawartej Umowy jest w istocie licencja patentów (licencja niewyłączna).

Na podstawie zawartej Umowy Licencjobiorca, co do zasady, nie ma wyraźnego, ani dorozumianego prawa do udzielenia prawa do sublicencji do patentów na rzecz osób trzecich czy też, z uwagi na istotę patentu, wprowadzania jakichkolwiek jego modyfikacji. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy - na podstawie zawartej Umowy - Spółka uzyskała jedynie prawo do użytkowania patentu na własne potrzeby, tj. licencję użytkownika końcowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu udzielonej licencji do patentu, będą stanowiły należności licencyjne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Potwierdza to również wykładnia literalna art. 12 ust. 3 cytowanej umowy, jak i ww. treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Zatem Wnioskodawca będzie miał obowiązek pobierania tzw. podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rachunek niemieckiego rezydenta podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że jeśli Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji, będzie mógł stosować obniżoną stawkę podatku wynikającą z Umowy UPO w wysokości 5%, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.