0111-KDIB-2-2.4011.184.2017.1.MZA - Odrębne rozliczanie usługi najmu lokalu i kosztów mediów doprowadzanych do tego lokalu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.290.2017.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego rozliczania usługi najmu lokalu mieszkalnego/użytkowego i kosztów mediów doprowadzanych do wynajmowanego lokalu (pyt. 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego rozliczania usługi najmu lokalu mieszkalnego/użytkowego i kosztów mediów doprowadzanych do wynajmowanego lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną działająca na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z zm. oraz innych przepisów prawa i statutu. Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy jest kształcenie studentów. Obok działalności podstawowej Uczelnia wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na własny rachunek. Zgodnie z treścią zawartych umów najemcy są dodatkowo obciążani przez Uczelnię z tytułu zużycia mediów: energia elektryczna, ciepło, woda, ścieki wg. wskazań podliczników, po zafakturowaniu ich przez dostawcę na rzecz Uczelni, bez jakiejkolwiek marży i które nie stanowią składnika czynszu.

W 2012 r. w związku z nowym podejściem Urzędów Skarbowych do zastosowania stawki podatku dla usługi zasadniczej i pomocniczej Wnioskodawcy wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media.

W otrzymanej Interpretacji Indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-493/12-2/ISz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Uczelni dotyczące refakturowania opłat za media przy zastosowaniu stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur (właściwej stawki dla danego rodzaju usługi/towaru) i nie traktowania mediów jako usługi pomocniczej ze stawka podatku jak usługi zasadniczej, jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji i przy refakturowaniu mediów (usługa pomocnicza) zastosowała stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, czyli przy lokalach mieszkalnych stawka - "zw", a przy lokalach użytkowych stawka podstawowa -23%.

W obecnej chwili w orzecznictwie sądowym (ocena prawna wyrażona w wyrokach WSA i NSA) oraz wydawanych obecnie interpretacjach urzędy przyjęły kierunek, że w przypadku najmu lokalu i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Obok działalności podstawowej kształcenia studentów w celu ich przygotowania do pracy twórczej i zawodowej, Uczelnia wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na własny rachunek. Lokale mieszkalne wynajmowane są na rzecz osób fizycznych, a lokale użytkowe na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią zawartych umów najemcy są dodatkowo obciążani przez Uczelnię z tytułu zużycia mediów: energia elektryczna, ciepło, woda, ścieki wg. wskazań podliczników, po zafakturowaniu ich przez dostawcę na rzecz Uczelni, bez jakiejkolwiek marży, które nie stanowią składnika czynszu. Wnioskodawca jest stroną umowy związaną z dostawcami mediów (energia, woda itp). Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów na dostawę mediów z wybranym przez siebie dostawcą mediów, a tym samym możliwości samodzielnego rozliczenia się z dostawcą mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy Wnioskodawca ma zmienić zasady refakturowania mediów i nie traktować ich jako usługi pomocniczej ze stawką podatku VAT jak dla usługi głównej (w tym przypadku "zw" i 23%), tylko zastosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju usługi (towaru)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Jeśli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, najemcy są rozliczani z podliczników, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku mediów faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usług najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie odrębnego rozliczania usługi najmu lokalu mieszkalnego/użytkowego i kosztów mediów doprowadzanych do wynajmowanego lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której podstawowym zadaniem jest kształcenie studentów. Obok działalności podstawowej Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na własny rachunek. Lokale mieszkalne wynajmowane są na rzecz osób fizycznych, a lokale użytkowe na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z treścią zawartych umów najemcy są dodatkowo obciążani przez Wnioskodawcę z tytułu zużycia mediów: energia elektryczna, ciepło, woda, ścieki wg. wskazań podliczników, po zafakturowaniu ich przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, bez jakiejkolwiek marży, które nie stanowią składnika czynszu. Wnioskodawca jest stroną umowy związaną z dostawcami mediów (energia, woda itp). Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów na dostawę mediów z wybranym przez siebie dostawcą mediów, a tym samym możliwości samodzielnego rozliczenia się z dostawcą mediów.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145/1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, analizowanym szczegółowo przez NSA w tej sprawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: energia elektryczna, energia cieplna woda, ścieki, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia w postaci dostarczania do wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych energii elektrycznej, ciepła, wody i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z opisu sprawy sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia, gdyż koszty tych mediów są rozliczane na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według podliczników. Wnioskodawca będący stroną umów z dostawcami mediów traktuje ich dostarczanie do lokali jako samoistne usługi całkowicie niezależne od zawartych umów najmu, a to powoduje konieczność ich odrębnego fakturowania, gdyż jak wynika z treści wniosku, zgodnie z zapisami zawieranych umów, najemca, odrębnie od czynszu, jest obciążany kosztami opłat dodatkowych tzw. "media" (media nie stanowią składnika czynszu).

Zatem dostawę ww. mediów (energii elektrycznej, ciepła, wody i odprowadzania ścieków) należy traktować odrębnie od usługi najmu i w konsekwencji, wystawiając dla najemców faktury za dostarczanie ww. mediów, na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawek właściwych dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów. W przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, które opodatkowane są stawką zwolnioną od podatku oraz 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody, energii, odprowadzania ścieków a także dostawy ciepła z centralnego ogrzewania, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych podliczników powinny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu pomieszczeń i nie podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania usługi najmu na podstawie cyt. przepisów art. 29a ustawy.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy (pyt. 1), że jeśli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, a najemcy są rozliczani z podliczników, to należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu i koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usług najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pyt. 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.