0013-KDIPT2-1.4011.43.2019.3.MD

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.43.2019.1.MD, 0112-KDIL2-1.4012.32.2019.3.MC, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 marca 2019 r. (data doręczenia 15 marca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 22 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek PIT") w Polsce. Na dzień sporządzania wniosku, Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził w ciągu ostatnich 6 lat pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie był i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ("podatek VAT"). Obecnie Wnioskodawca osiąga przychody w podatku PIT - jako Członek Zarządu oraz Członek Rad Nadzorczych spółek kapitałowych z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski - z tytułu pracy najemnej oraz działalności wykonywanej osobiście od spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski.

Wnioskodawca od lat 1999-2001 (nieruchomości 1-9 były nabywane sukcesywnie, m.in. na podstawie umów sprzedaży i umów darowizny) jest właścicielem następujących nieruchomości w X:

* Nieruchomość 1, o nr działek......,......, o pow. 0,5400 ha, KW.......,

* Nieruchomość 2, o nr działek....,....., o pow. 0,4000 ha, KW......,

* Nieruchomość 3, o nr działki......, o pow. 0,3500 ha, KW......,

* Nieruchomość 4, o nr działki......, o pow. 0,2700 ha, KW......,

* Nieruchomość 5, o nr działki......, o pow. 0,2100 ha, KW......,

* Nieruchomość 6, o nr działki......, o pow. 0,1000 ha, KW......,

* Nieruchomość 7, o nr działek......,......, o pow. 0,5200 ha, KW......,

* Nieruchomość 9, o nr działki......, o pow. 0,0600 ha, KW......,

oraz współwłaścicielem Nieruchomości 8, o nr działki......, o pow. 0,4300 ha, KW.......

Na ww. nieruchomościach nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę, ani przez osoby trzecie. Nieruchomość znajdująca się na 4 działkach nr:....... - "Nieruchomość w X", zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy zagrodowej (MN/RM), w tym część działki o nr..... znajduje się na terenie zieleni nieurządzonej (ZN). Jednocześnie, Nieruchomość w X jest faktycznie wykorzystywana dla potrzeb przydomowego ogródka oraz zieleni przydomowej (trawnik), a wszystko co wchodzi w skład nieruchomości w X i znajduje się na ww. działkach (budynek mieszkalny, budynek o charakterze gospodarczym, staw/jeziorko) było przedmiotem umowy najmu ("Umowa Najmu") zawartej przez Wnioskodawcę z małżeństwem osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski ("Dzierżawcy"), niepowiązanych w żaden sposób rodzinnie, ani więzami krwi z Wnioskodawcą, na czas oznaczony, tj. na okres 10 lat. Okres 10 lat najmu upłynął w lipcu 2018 r., ale Dzierżawcy nadal odpłatnie korzystali z Nieruchomości w X za zgodą Wnioskodawcy, na tych samych zasadach, które były ustalone pomiędzy Wnioskodawcą i Dzierżawcami w Umowie Najmu. Dzierżawcy od początku trwania najmu Nieruchomości w X płacą na rzecz Wnioskodawcy miesięczny czynsz w kwocie ustalonej w Umowie Najmu, a Wnioskodawca - z tytułu uzyskiwanych przychodów z najmu Nieruchomości w X opłacał zryczałtowany podatek PIT od przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku PIT.

Pod koniec 2018 r. zmarł jeden z Dzierżawców. Drugi z Dzierżawców ("Dzierżawca") nadal korzysta z Nieruchomości w X za zgodą Wnioskodawcy na tych samych zasadach, które były ustalone pomiędzy Wnioskodawcą i Dzierżawcami w Umowie Najmu.

Stosunek najmu z Dzierżawcami był jedynym stosunkiem najmu, którego stroną jest Wnioskodawca, a stosunek dzierżawy z Dzierżawcą będzie jedynym stosunkiem dzierżawy Wnioskodawcy (w zakresie dzierżawy Nieruchomości w X). Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu Nieruchomości w X (oraz te, które będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X) były, są i będą jedynymi przychodami Wnioskodawcy generowanymi w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu, dzierżawy lub innymi umowami o podobnym charakterze.

Dzierżawca jest osobą starszą i bezdzietną. Dzierżawcy byli - na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej - właścicielami lokalu mieszkalnego położonego w Y, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer:..... wraz z udziałem związanym z własnością lokalu w wysokości 135/1000 w prawie własności nieruchomości. Jest to nieruchomość lokalowa, o powierzchni 81,7 m², składająca się z 3 pokoi, kuchni, łazienki i hallu, która to nieruchomość wymaga obecnie dokonania kapitalnego remontu ("Mieszkanie w Y"). Obecnie po śmierci jednego z Dzierżawców, właścicielem Mieszkania w Y jest Dzierżawca. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Nieruchomość w Y nie była i nie jest wykorzystywana w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a Dzierżawcy nie prowadzili wcześniej oraz obecnie Dzierżawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Dzierżawca zaproponował Wnioskodawcy, że przeniesie na Wnioskodawcę prawo własności Mieszkania w Y w zamian za możliwość dalszego odpłatnego korzystania z Nieruchomości w X.

W związku z tym, Wnioskodawca i Dzierżawca planują zawarcie 3 umów w formie aktu notarialnego:

W razie śmierci Dzierżawcy przed upływem okresu obowiązywania Umowy Dzierżawy, Umowa Dzierżawy ulegnie rozwiązaniu, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu spadkobiercy (spadkobiercom) tego Dzierżawcy części czynszu dzierżawy za okres od dnia śmierci Dzierżawcy do końca okresu dzierżawy, jako tzw. świadczenia nienależnego (art. 405 w zw. z art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.; "Kodeks Cywilny").

Po upływie 15-letniego okresu dzierżawy Nieruchomości w X, Dzierżawca opuści Nieruchomość w X.

W piśmie z dnia 22 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć umowy (wskazane powyżej w opisie) w tym samym czasie, tj. w tym samym dniu, bezpośrednio po sobie. W pierwszej kolejności zostaną zawarte: umowa dzierżawy oraz umowa sprzedaży, a bezpośrednio po nich zostanie zawarta umowa potrącenia wzajemnych wierzytelności. Natomiast do potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie z chwilą zawarcia umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT w związku z wydzierżawieniem Nieruchomości w X na rzecz Dzierżawcy, a przychód z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X na rzecz Dzierżawcy, będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (dzierżawa, najem nieruchomości)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczenia zryczałtowanym podatkiem PIT zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku PIT - czynszu należnego i otrzymanego z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X za cały okres dzierżawy Nieruchomości w X?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca - dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku PIT, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku PIT - będzie miał obowiązek wykazania do opodatkowania czynszu należnego i otrzymanego (w drodze kompensaty) z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X w roku zawarcia Umowy Dzierżawy za cały okres dzierżawy Nieruchomości w X?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie śmierci Dzierżawcy przed upływem okresu Umowy Dzierżawy oraz zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz spadkobiercy (spadkobierców) tego Dzierżawcy odpowiedniej części czynszu za okres od dnia śmierci Dzierżawcy do końca okresu dzierżawy, jako tzw. świadczenia nienależnego (art. 405 w zw. z art. 410 Kodeksu Cywilnego), Wnioskodawca będzie miał prawo do odpowiedniego zmniejszenia (korekty) przychodu w podatku PIT, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku PIT z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X - w części przychodu odpowiadającej zwróconej przez Wnioskodawcę na rzecz spadkobiercy (spadkobierców) tego Dzierżawcy odpowiedniej części czynszu z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X, jako tzw. świadczenia nienależnego (art. 405 w zw. z art. 410 Kodeksu Cywilnego)?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem podatku VAT z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 5 wniosku jest negatywna, tj. Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku VAT z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dzierżawa Nieruchomości w X jest u Wnioskodawcy zwolniona od podatku VAT (w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w pytaniach Nr 1-4, natomiast wniosek w zakresie pytań Nr 5-6, dotyczących podatku od towarów i usług - zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.; dalej: ustawy o PIT) w związku z wydzierżawieniem Nieruchomości w X na rzecz Dzierżawcy, a przychód z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X na rzecz Dzierżawcy będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (dzierżawa, najem nieruchomości). Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody. Przy czym dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

Natomiast, przychodem w podatku PIT są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Ustawa o PIT określa także źródła przychodów w podatku PIT.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o PIT, źródłami przychodów w podatku PIT są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ustawa o PIT definiuje również pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" dla potrzeb ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika natomiast z art. 16a ustawy o PIT, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą przepis art. 14 ust. 2b ustawy o PIT stosuje się odpowiednio - z tym, że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2b ustawy o PIT, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Natomiast w przypadku osiągania przychodów z najmu lub dzierżawy - jeżeli te umowy nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - do określenia przychodu z tytułu takich umów stosuje się przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm.; dalej ustawa o zryczałtowanym podatku PIT) - art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku PIT.

Jak wynika ze wskazanej we wniosku definicji pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza musi cechować się pewnymi przymiotami - tak, aby przychód osiągany z takiej działalności mógł zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Określona aktywność osoby fizycznej może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT, gdy jest to działalność:

* zarobkowa,

* prowadzona we własnym imieniu,

* prowadzona bez względu na jej rezultat (tj. czy zostanie faktycznie osiągnięty przychód, czy nie),

* prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany,

* z której osiągane przychody nie są zaliczane do innych przychodów z pozostałych źródeł przychodów (tj. innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza), wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych - w zakresie definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje się, że "zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie. Jednak w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 (ustawy o PIT), mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 (ustawy o PIT). O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (ustawy o PIT). Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 (ustawy o PIT) składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 (ustawy o PIT), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania" (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie i radach nadzorczych spółek kapitałowych. Co więcej, Nieruchomość w X jest jedyną nieruchomością, która jest przedmiotem umowy najmu/dzierżawy, z tytułu której Wnioskodawca osiąga jakikolwiek przychód w podatku PIT, a Wnioskodawca nie planuje (nie ma takiego zamiaru) rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie osiągania przychodów z tytułu najmu i dzierżawy niejednokrotnie trudno jest określić, czy działalność ta spełnia definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (vide np. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1002/17), "przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu lub dzierżawy, ponieważ czynności podejmowane w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Są podejmowane w celach zarobkowych, często w sposób ciągły i zorganizowany. Tym samym okoliczność, że działalność podatnika w zakresie najmu spełniać będzie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nie oznacza, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie różnicuje najmu na drobny i okazjonalny oraz inny. Decydujące dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To podatnik decyduje, czy "powiązać" określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą."

Jak natomiast Wnioskodawca wskazał, nie prowadził On i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, jak również nie ma takiego zamiaru.

Co więcej, jako przykład "działalności gospodarczej" w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości można wskazać stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2769/15, "jeżeli podatnik wynajmuje 11 mieszkań i w przyszłości w miarę pozyskiwania środków finansowych zamierza nabywać nieruchomości, celem ich najmu, należy w pełni zaaprobować konkluzję, że przychody te nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali."

Biorąc więc pod uwagę skalę działalności w zakresie najmu nieruchomości Wnioskodawcy (jedynie jedna nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy/najmu) oraz intencję Wnioskodawcy (tj. brak zamiaru prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu) należy wskazać, że Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości (vide nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3023/16).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT w związku z wydzierżawieniem Nieruchomości w X na rzecz Dzierżawcy, a przychód z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X na rzecz Dzierżawcy będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (dzierżawa, najem nieruchomości).

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, będzie miał On prawo rozliczenia zryczałtowanym podatkiem PIT, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku PIT - czynszu należnego i otrzymanego z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X za cały okres dzierżawy Nieruchomości w X.

Jak wynika z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku PIT, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku PIT, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku PIT, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sprawie, z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód w podatku PIT z tytułu najmu/dzierżawy Nieruchomości w X nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma prawo korzystać z ryczałtowego opodatkowania przychodu w podatku PIT na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku PIT. Jednocześnie, z uwagi na ograniczenie co do wysokości kwoty przychodu, w tej sprawie, Wnioskodawca będzie zobowiązany - co do czynszu przekraczającego w roku kwotę 100 000 zł - do zastosowania do tej nadwyżki 12,5% stawki podatku.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., Nr 0112-KDIL3-1.4011.246.2018.2.AN, gdzie wskazano, że "Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości gruntowej. Nieruchomość zabudowana jest 14 garażami typu blaszak (nietrwale związanymi z gruntem). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z najmem nieruchomości, ani żadnej innej działalności gospodarczej. Nie jest zgłoszona do CEIDG, a także nie jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni pracuje jako niania do dzieci, w oparciu o umowę zlecenia. Przedmiotowa nieruchomość nie wchodzi w skład majątkowej wspólności małżeńskiej, jako że Wnioskodawczyni jest stanu wolnego. Wnioskodawczyni zamierza garaże typu blaszak wynajmować. Umowy najmu zawierane będą na czas nieokreślony, z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia - ze względu na zmienność i nieprzewidywalność rynku najmu nieruchomości. W umowach najmu jako cel będzie wskazany: garaże - przechowywanie samochodów. Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć, jaką część garaży blaszanych oraz na jakie okresy uda się wynająć. Na podstawie przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię szacunków, przychód z tytułu najmu nie przekroczy kwoty 100 000 zł. Wnioskodawczyni wskazała również, że nie zamierza dokonywać jakichkolwiek dodatkowych nakładów, celem przygotowania garaży blaszanych do wynajmu. Nie zamierza dokonywać uzbrojenia w media, czy podejmować innych czynności zmierzających do zwiększania wartości, bądź ich atrakcyjności do celów wynajmu. Zaznacza także, że nie będzie korzystała ze środków masowego przekazu, jak prasa, radio, inne działania marketingowe. Zamierza wynajmować garaż osobom jej znanym, sąsiadom oraz osobom mieszkających w najbliższym sąsiedztwie, tj. w pobliżu działki z garażami.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, a najem nie jest wykonywany w sposób określony w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT - to uzyskane przychody z tytułu najmu mogą zostać zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Zatem opisane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu nieruchomości, niezwiązanej z działalnością gospodarczą, może rozliczać zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%."

Także, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.222.2018.1.BC, organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu na zasadach ustalonych w ustawie o zryczałtowanym podatku PIT - w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu czterech nieruchomości, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczenia zryczałtowanym podatkiem PIT, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT - czynszu należnego i otrzymanego z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X za cały okres dzierżawy Nieruchomości w X.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku PIT, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku PIT, będzie miał obowiązek wykazania do opodatkowania czynszu należnego i otrzymanego (w drodze kompensaty) z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X w roku zawarcia Umowy Dzierżawy za cały okres dzierżawy Nieruchomości w X.

Jak wynika z ww. art. 6 ust. 1a zdanie pierwsze ustawy o zryczałtowanym podatku PIT, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, do określenia wysokości przychodu w podatku PIT, osiągniętego z tytułu m.in. dzierżawy nieruchomości na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku PIT, stosuje się tzw. metodę kasową, tj. przychód jest opodatkowany w momencie jego otrzymania. Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę całości kwoty czynszu dzierżawnego z tytułu zawarcia Umowy Dzierżawy w momencie jej zawarcia, cała ta kwota podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na moment jej otrzymania.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca, dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku PIT, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku PIT, będzie miał obowiązek wykazania do opodatkowania czynszu należnego i otrzymanego (w drodze kompensaty) z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X w roku zawarcia Umowy Dzierżawy za cały okres dzierżawy Nieruchomości w X.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie śmierci Dzierżawcy przed upływem okresu Umowy Dzierżawy oraz zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz spadkobiercy (spadkobierców) tego Dzierżawcy odpowiedniej części czynszu za okres od dnia śmierci Dzierżawcy do końca okresu dzierżawy, jako tzw. świadczenia nienależnego (art. 405 w zw. z art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), Wnioskodawca będzie miał prawo do odpowiedniego zmniejszenia (korekty) przychodu w podatku PIT, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku PIT z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X - w części przychodu odpowiadającej zwróconej przez Wnioskodawcę na rzecz spadkobiercy (spadkobierców) tego Dzierżawcy odpowiedniej części czynszu z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X, jako tzw. świadczenia nienależnego (art. 405 w zw. z art. 410 Kodeksu cywilnego).

Ustawa o zryczałtowanym podatku PIT nie zawiera szczegółowych przepisów w zakresie dokonania korekty przychodów w podatku PIT.

Ustawa o zryczałtowanym podatku PIT nie wyklucza zatem dokonania korekty przychodów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w razie śmierci Dzierżawcy przed upływem okresu Umowy Dzierżawy oraz zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz spadkobiercy (spadkobierców) tego Dzierżawcy odpowiedniej części czynszu za okres od dnia śmierci Dzierżawcy do końca okresu dzierżawy, jako tzw. świadczenia nienależnego (art. 405 w zw. z art. 410 Kodeksu cywilnego), Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty przychodu w podatku dochodowym PIT, jaki osiągnął Wnioskodawca z tytułu dzierżawy Nieruchomości w X. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, taka korekta powinna być dokonana wstecz, tj. korekta powinna zostać dokonana w odniesieniu do okresu, w którym Wnioskodawca wykazał przychód w podatku PIT w odniesieniu do całości czynszu dzierżawnego, uiszczonego na podstawie Umowy Dzierżawy. Jednocześnie, korekta ta powinna być dokonana bez uwzględnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na to, że w tym przypadku nie powstanie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - podatek zostanie prawidłowo zadeklarowany i uiszczony przez Wnioskodawcę w terminie płatności, i konieczność dokonania korekty będzie związana z nowymi okolicznościami sprawy, tj. z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty przychodu podatku PIT jedynie w okresie, kiedy zobowiązanie w podatku PIT Wnioskodawcy z tytułu zapłaty czynszu dzierżawnego na podstawie Umowy Dzierżawy nie ulegnie przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca nie będzie miał prawa (ani obowiązku) dokonać korekty przychodu w podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast w myśl art. 694, ww. kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu lub dzierżawy (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki ze wskazanej regulacji, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu lub dzierżawy - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane, czy wydzierżawiane nieruchomości do majątku prywatnego. Jeżeli sposób wykonywania tego najmu, czy dzierżawy ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku najem, czy dzierżawa nieruchomości spełnia przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód z tego tytułu winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem (dzierżawa) prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie, czy dzierżawę nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu, bądź dzierżawy można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy nie jest on przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem najmu/dzierżawy nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43), ustawa reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

Według art. 2 ust. 1a powyższej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z najmu bądź dzierżawy zaliczanymi do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody uzyskane z określonych umów najmu (dzierżawy). Tego rodzaju najem (dzierżawa) ma charakter najmu (dzierżawy) prywatnego. Podstawę do opodatkowania przychodów z najmu (dzierżawy) prywatnego, czyli przychodów uzyskanych z określonych umów, stanowi art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przepis art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stanowi, że w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Na dzień sporządzania wniosku, Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził w ciągu ostatnich 6 lat pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie był i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Wnioskodawca osiąga przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych - jako Członek Zarządu oraz Członek Rad Nadzorczych spółek kapitałowych z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski - z tytułu pracy najemnej oraz działalności wykonywanej osobiście od spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca w latach 1999-2001 nabywał sukcesywnie, m.in. na podstawie umów sprzedaży i umów darowizny nieruchomości w X (kilku wyodrębnionych nieruchomości, szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Na ww. nieruchomościach nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę, ani przez osoby trzecie. Nieruchomość obejmująca działki....., tzw. Nieruchomość w X, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy zagrodowej (MN/RM), w tym jej część znajduje się na terenie zieleni nieurządzonej (ZN). Jednocześnie, nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana dla potrzeb przydomowego ogródka oraz zieleni przydomowej (trawnik), a wszystko co wchodzi w skład nieruchomości i znajduje się na ww. działkach (budynek mieszkalny, budynek o charakterze gospodarczym, staw/jeziorko) było przedmiotem umowy najmu, zawartej przez Wnioskodawcę z małżeństwem osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski ("dzierżawcy"), niepowiązanych w żaden sposób rodzinnie, ani więzami krwi z Wnioskodawcą, na czas oznaczony, tj. na okres 10 lat. Okres 10 lat najmu upłynął w lipcu 2018 r., ale dzierżawcy nadal odpłatnie korzystali z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy, na tych samych zasadach, które były ustalone pomiędzy Wnioskodawcą i dzierżawcami w umowie najmu. Dzierżawcy od początku trwania najmu nieruchomości płacili na rzecz Wnioskodawcy miesięczny czynsz w kwocie ustalonej w umowie, a Wnioskodawca - z tytułu uzyskiwanych przychodów z najmu opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pod koniec 2018 r. zmarł jeden z dzierżawców. Drugi z dzierżawców nadal korzysta z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy na tych samych zasadach, które były ustalone pomiędzy Wnioskodawcą i Dzierżawcami w Umowie Najmu.

Stosunek najmu z dzierżawcami był jedynym stosunkiem najmu, którego stroną jest Wnioskodawca, a stosunek dzierżawy z dzierżawcą będzie jedynym stosunkiem dzierżawy Wnioskodawcy (w zakresie dzierżawy ww. nieruchomości). Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu nieruchomości (oraz te, które będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu dzierżawy tej nieruchomości były, są i będą jedynymi przychodami Wnioskodawcy generowanymi w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu, dzierżawy lub innymi umowami o podobnym charakterze.

Z opisanego zdarzenia wynika zatem, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu, bądź dzierżawy, ponadto w okresie ostatnich 6 lat nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotem najmu nie będą także składniki związane z działalnością gospodarczą, a dzierżawa nieruchomości będzie jednym stosunkiem najmu/dzierżawy, którego stroną jest Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeśli dzierżawa nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie prowadzona w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskiwane z tego tytułu Wnioskodawca może zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, a w konsekwencji uzyskiwane przychody z tego tytułu mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodać jednak należy, że w zależności od uzyskanego przychodu z tytułu dzierżawy, przychody te do wysokości 100 000 zł będą opodatkowane stawką - 8,5%, natomiast powyżej 100 000 zł, opodatkowane będą stawką 12,5%, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz ich opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika także, że dzierżawca jest osobą starszą i bezdzietną. Dzierżawcy byli - na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej - właścicielami lokalu mieszkalnego położonego w Y wraz z udziałem związanym z własnością lokalu w wysokości 135/1000 w prawie własności nieruchomości. Jest to nieruchomość lokalowa, o powierzchni 81,7 m², składającą się z 3 pokoi, kuchni, łazienki i hallu, która to nieruchomość wymaga obecnie dokonania kapitalnego remontu. Obecnie po śmierci jednego z dzierżawców właścicielem mieszkania jest drugi dzierżawca. Według wiedzy Wnioskodawcy, nieruchomość w Y nie była i nie jest wykorzystywana w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a dzierżawcy nie prowadzili wcześniej oraz obecnie dzierżawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dzierżawca zaproponował Wnioskodawcy, że przeniesie na Wnioskodawcę prawo własności mieszkania w Y w zamian za możliwość dalszego odpłatnego korzystania z dzierżawionej nieruchomości.

W związku z tym, Wnioskodawca i dzierżawcy planują zawarcie 3 umów w formie aktu notarialnego:

W razie śmierci dzierżawcy przed upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy, umowa ta ulegnie rozwiązaniu, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu spadkobiercy (spadkobiercom) tego dzierżawcy części czynszu dzierżawy za okres od dnia śmierci dzierżawcy do końca okresu dzierżawy, jako tzw. świadczenia nienależnego. Po upływie 15-letniego okresu dzierżawy nieruchomości, dzierżawcy opuszczą dzierżawioną nieruchomość.

W tym miejscu podkreślić należy, że jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 14 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis ten wyraża zasadę kasowego rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 808/16, stwierdził: "przez użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Przytoczony przepis wyraża zasadę kasowego rozpoznawania przychodu, zgodnie z którą przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego".

Zasada ta niewątpliwie obowiązuje również w przypadku uzyskiwania przychodów z prywatnego najmu, czy też dzierżawy, w tym jeżeli przychody z tego tytułu opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to także z treści przepisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z tym, że Wnioskodawca i dzierżawca planują zawarcie trzech umów w formie aktu notarialnego, tj.: umowy sprzedaży mieszkania (cena mieszkania odpowiadać będzie wartości rynkowej), umowy dzierżawy nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy na czas oznaczony 15 lat z czynszem dzierżawnym za cały 15-letni okres dzierżawy w kwocie całkowitej odpowiadającej wartości mieszkania i niezmiennej, płatnym jednorazowo w całości z góry w momencie podpisania umowy dzierżawy (kwota ta stanowić będzie kwotę czynszu za cały okres dzierżawy nieruchomości) oraz umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności (czyli ceny sprzedaży za mieszkanie i czynszu dzierżawy za nieruchomość - potrącenie wierzytelności oznacza faktyczne otrzymanie przez każdego wierzyciela całego długu), to wynika z tego, że czynsz dzierżawny zostanie uregulowany jednorazowo w momencie zawarcia tychże umów, pod warunkiem że umowy te zostaną zawarte w tym samym czasie.

W świetle powyższego, jeżeli dojdzie do kompensaty wzajemnych zobowiązań za cały okres trwania tej dzierżawy w roku zawarcia umowy dzierżawy, to w tym momencie powstanie przychód podatkowy, który powinien zostać opodatkowany, zgodnie z wybraną formą opodatkowania przez Wnioskodawcę, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wg stawek określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W rozpatrywanej sprawie to moment potrącenia wzajemnych wierzytelności determinuje moment powstania przychodu.

Natomiast w odniesieniu do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji, w której może dojść do dzierżawcy przed upływem okresu umowy dzierżawy oraz zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz spadkobiercy (spadkobierców) tego dzierżawcy odpowiedniej części czynszu za okres od dnia śmierci ostatniego z dzierżawców do końca okresu dzierżawy, jako tzw. świadczenia nienależnego, wskazać należy, że stosownie do art. 405 Kodeksu cywilnego, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. W myśl art. 410 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Analiza instytucji bezpodstawnego wzbogacenia wskazuje, że jest ono "szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej. Zarówno zubożenie, jak i wzbogacenie wywołane są tą samą przyczyną" (Komentarz do art. 405 Kodeksu cywilnego, A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010), por. wyrok NSA I FSK 743/10.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca nie dopuszcza instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, eliminując ją (zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy) poprzez zwrot spadkobiercy (spadkobiercom) dzierżawcy części czynszu dzierżawnego (za okres od dnia śmierci dzierżawcy do końca okresu dzierżawy, jako tzw. świadczenia nienależnego) w sytuacji śmierci dzierżawcy przed upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy i jednocześnie jej rozwiązania.

Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca dokona zwrotu części nienależnie pobranego czynszu "z góry" za cały okres trwania umowy dzierżawy, koniecznym będzie dokonanie korekty przychodu z tytułu dzierżawy w takiej części przychodu, w jakiej odpowiada ona zwróconej przez Wnioskodawcę części tego czynszu.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze zdarzenia skutkujące obowiązkiem dokonania korekty, wynikające z treści zawieranych umów najmu, niewątpliwie mają wpływ na przychody należne.

Wobec powyższego, skoro zapłata za cały okres trwania umowy dzierżawy nastąpi jednorazowo wskutek kompensaty wzajemnych zobowiązań, to w sytuacji zwrotu części czynszu, należy dokonać korekty przychodu (w części przychodu odpowiadającej zwróconej przez Wnioskodawcę kwocie czynszu) wstecz do okresu powstania tego przychodu. Jednakże tylko w takim okresie, kiedy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ulegnie przedawnieniu.

W tym miejscu podkreślić należy, że jak stanowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - co do zasady - wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Jednocześnie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), zmianie uległ przepis art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniono treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, pomimo faktu pominięcia we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej treści nowych przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r., wprowadzonych powołanymi wyżej ustawami zmieniającymi. Powyższe jednak nie ma istotnego wpływu na zawarte w interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanych pytań i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy - Kodeks cywilny, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowej - mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się również, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i te jako jedyna faktyczna podstawa udzielonej interpretacji indywidualnej wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywoływać określone w przepisach prawa podatkowego skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.