Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1682405

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 21 czerwca 2013 r.
VIII SA/Wa 85/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Nawrot.

Sędziowie WSA: Artur Kot (spr.), Iwona Szymanowicz-Nowak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Zaskarżoną decyzją z (...) grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z (...) lipca 2012 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2007 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Towary i usługi wymienione w treści spornych faktur były wymienione w dokumentacji skarżącej jako przedmiot dalszych dostaw, w których Spółka występowała w roli pośrednika. W rzeczywistości Spółka nie dokonywała obrotu towarami i usługami, ale wyłącznie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości zarówno w zakresie nabycia, jak i dostaw. Naczelnik US decyzją z (...) lipca 2012 r. określił zatem Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. ((...) zł i (...) zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień i październik 2007 r. ((...) zł i (...) zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwoty podatku (VAT) do zapłaty za wymienione okresy rozliczeniowe (VII - X 2007 r.) w wysokości: (...) zł, (...) zł, (...) zł i (...) zł.

1.3. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Rzekomy kontrahent skarżącej nie nabywał bowiem towarów i usług od podmiotów ujawnionych w treści posiadanych faktur jako jego dostawcy (G. Sp. z o.o. oraz VI. M.P.). Nie posiadał bazy oraz możliwości organizacyjnych (zaplecza logistycznego, zob.s. (...) zaskarżonej decyzji), pozwalających na dokonanie dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej. Skarżąca działała zaś wyłącznie jako pośrednik. Okoliczności towarzyszące zawieraniu spornych transakcji potwierdzają zasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Przedmiotem obrotu nie były bowiem wymienione w treści spornych faktur towary lub (i) usługi, lecz wyłącznie dokumenty, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Naczelnik US powołał się przy tym na dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, że organizatorem procederu mającego na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe był D. S. (jedyny udziałowiec i prezes zarządu formalnie istniejącej spółki z o.o. G.). Transakcje wymienione w spornych fakturach, a w zasadzie obrót fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, dokonywany był zazwyczaj w (...) kawiarniach z udziałem D.S. lub innych, bliżej nieokreślonych osób, a płatności dokonywane były zazwyczaj w formie gotówkowej.

Spółka nie brała bezpośredniego udziału w dostawach towarów i usług wymienionych w treści wystawionych dla niej i przez nią faktur VAT (sprzedaż wkładek do koszyka, naklejek i podstawek, sprzedaż usług obejmujących: przygotowanie plansz do prezentacji, składanie ramek fotograficznych, opracowanie danych do projektu B., tworzenie strategii dystrybucji, magazynowanie albumów fotograficznych, transport, kontrola jakości oraz przepakowywanie płyt kamiennych, przygotowywanie plansz do materiałów szkoleniowych, konfekcjonowanie albumów fotograficznych, załadunek - transport - montaż urządzeń technicznych, obsługa szkolenia koordynatorów, współpraca w zakresie ochrony informacji i danych osobowych, działalność doradczo - organizacyjna, dostarczanie materiałów oraz specjalistów w zakresie księgowości, druk i dystrybucja ulotek reklamowych; zob.s. (...) zaskarżonej decyzji), objętych obowiązkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawą towarów i usług zajmował się D.S., który posługiwał się nazwą Sp. z o.o. B. Dyrektor IS powołał się przy tym na ostateczną decyzję wymiarową wydaną (...) stycznia 2010 r. dla rzekomego kontrahenta skarżącej (B. Sp. z o.o.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., której treść potwierdza zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie (zob.s. (...) zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieraniu spornych transakcji, skarżąca mogła i powinna podjąć stosowne działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta. Godząc się na ustalone w sprawie warunki współpracy, Spółka powinna nadto powziąć uzasadnione podejrzenia dotyczące charakteru zawieranych transakcji (zob.s. (...) zaskarżonej decyzji).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z (...) stycznia 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

a)

postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "Op") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przyjęcie prymatu zasady fiskalizmu nad zasadą prawdy materialnej;

- zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i przerzucenie negatywnych skutków prawnych w tym zakresie na podatnika oraz obciążenie go obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług na podstawie domniemań wypełniających brak ustaleń w zakresie obrotu B. Sp. z o.o. z jej kontrahentami;

- pominięcie dowodów zgłaszanych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego;

- dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;

- brak uzasadnienia decyzji;

b)

prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadną zmianę wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o.; błędne ustalenia faktyczne i wady prowadzonego postępowania w sprawie.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organy w sprawie bezzasadnie pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistości. Tymczasem na podstawie zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do wniosku, że towary i usługi odsprzedane skarżącej przez jej kontrahenta dotyczyły transakcji fikcyjnych czy też rzeczywistych, gdyż brak jest stosownych ustaleń w tym zakresie. W szczególności brak jest ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy kontrahenci B. Sp. z o.o. (G. Sp. z o.o. oraz V. M.P.) wykonywali jakieś czynności dla kontrahenta skarżącej. Za bezpodstawne uznał przy tym twierdzenie, że G. Sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług i nie dostarczała towarów, skoro ich ostateczni odbiorcy potwierdzili, że usługi te zostały wykonane, a towary dostarczone.

Brak jest nadto w jego ocenie ustaleń, na którym etapie obrotu gospodarczego nastąpiło wprowadzenie do obrotu towarów i usług. Zdaniem Spółki, wszelkie czynności gospodarcze miały miejsce, ponieważ w dalszym etapie towary i usługi zostały odsprzedane finalnemu odbiorcy. Autor skargi dodatkowo podniósł, że w trakcie kontroli krzyżowych z odbiorcami produktów i usług Spółki nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Zauważył, że organom nie udało się ustalić miejsca pobytu E. R. (prezesa G. Sp. z o.o.), który nie został w konsekwencji przesłuchany. Autor skargi za niewystarczające uznał przy tym stanowisko organu I instancji co do fikcyjności spornych faktur, który swoją argumentację opierał między innymi na tym, że M.P. jest osobą od wielu lat uzależnioną od (...) oraz nie wykazuje zdolności do podejmowania samodzielnych decyzji.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary oraz usługi wymienione w treści spornych faktur, nie zostały bowiem dostarczone skarżącej przez wystawcę zakwestionowanych przez organy faktur. Rzekomy kontrahent skarżącej nie posiadał bazy i zaplecza logistycznego, które umożliwiałyby faktyczne prowadzenie szeroko zakrojonej działalności gospodarczej. Takiej bazy i możliwości nie posiadali także rzekomi kontrahenci B. Sp. z o.o., tj. M.P. oraz G. Sp. z o.o. Skarżąca wystawiała zaś faktury dotyczące rzekomo nabywanych uprzednio od B. Sp. z o.o. towarów i usług, działając wyłącznie jako pośrednik. Zarówno skarżąca Spółka, jak i B. Sp. z o.o., zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy podatkowe nie badały w tej sytuacji tego, czy jakiś nieznany podmiot rzeczywiście dostarczał innym podmiotom z łańcucha transakcji sporne usługi i (lub) towary. Zdaniem organów, skoro skarżąca nie nabyła spornych towarów i usług od podmiotu ujawnionego w treści zakwestionowanych faktur jako ich wystawca, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tego tytułu w stosownej dokumentacji księgowej, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponieważ skarżąca wystawiła faktury działając wyłącznie jako pośrednik w obrocie tymi dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie brała nadto bezpośredniego udziału w transakcjach udokumentowanych wystawianymi przez siebie fakturami, to znaczy, że ponosi ona odpowiedzialność, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS powołał się nadto na ostateczną decyzję wymiarową z (...) stycznia 2010 r. wystawioną dla B. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., potwierdzającą zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie.

Zdaniem autora skargi, towary i usługi wymienione w treści spornych faktur były przedmiotem obrotu. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur wystawionych dla niej przez B. Sp. z o.o. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż skarżąca zajmowała się jako pośrednik dostawą towarów i usług wymienionych w treści wystawionych przez nią faktur, które odzwierciedlają rzeczywistość. Autor skargi zarzucił organom podatkowym uchybienia dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i podatkowego (brak przesłuchania świadków), które skutkowały jego zdaniem wadliwymi ustaleniami faktycznymi.

5. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że w przypadku, gdy osoba (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

6. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podjęły stosowne działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka wskazywanego przez skarżącą E. R. Działania te zakończyły się jednak niepowodzeniem. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było zaś podstaw do wniosku, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Spółka z o.o. G. nie świadczyła na rzecz kontrahenta skarżącej dostawy towarów i usług. Analiza zeznań D. S. (prezes B. Sp. z o.o.); organizator procederu związanego z wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości), a także M. W. (prezes Spółki) i P. W. (pełnomocnik Spółki, udziałowiec) prowadzi zaś do wniosku, że przedmiotem obrotu między skarżącą i B. Sp. z o.o. były faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżąca nie brała przy tym udziału w świadczeniu dostawy towarów oraz usług wykazanych w treści wystawionych przez nią faktur. Dlatego zastosowanie w sprawie mają wymienione przez organy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodać należy, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS także co do tego, że skarżąca (osoby reprezentujące Spółkę) wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, wiążą się z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Skarżąca w istocie była pośrednikiem w obrocie fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a nie pośrednikiem w obrocie towarami i usługami. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C - 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

7. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi należy uznać za chybione. Skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o które mowa w art. 191 Op. Organy nie naruszyły także przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wnioski dowodowe zawarte w piśmie Spółki z (...) maja 2011 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli) nie dotyczą okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu nie są bowiem okoliczności dotyczące świadczenia dostawy towarów i usług przez bliżej nieokreślone podmioty. Istotne jest to, że skarżąca nie świadczyła dostawy tych towarów i usług na rzecz podmiotów ujawnionych w treści wystawionych przez nią faktur. Nie nabywała nadto tych usług oraz towarów od B. Sp. z o.o. Dodać warto, że pismem z (...) maja 2011 r. Naczelnik US udzielił skarżącej stosownej odpowiedzi, także na jej wnioski dowodowe (zob. pkt (...) odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli). Skarżąca nie składała zaś nowych wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, czyli wniosków dotyczących takich dowodów, których przeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powtórzyła tylko wniosek dowodowych wymieniony w piśmie z (...) maja 2011 r. (odwołanie). Odstąpienie przez organy od przeprowadzenia dowodów wymienionych w tym piśmie nie stanowi zatem istotnego uchybienia procesowego.

8. Reasumując, skoro Spółka nie nabyła usług i towarów wymienionych w treści spornych faktur od ich wystawcy, tj. od B. Sp. z o.o., to znaczy, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca nie brała bezpośredniego udziału w świadczeniu dostawy towarów i usług wymienionych w treści faktur, które wystawiła jako rzekomy pośrednik w obrocie towarami i usługami. W istocie skarżąca pośredniczyła w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu, skarżąca (osoby reprezentujące Spółkę) wiedziały lub powinny wiedzieć o tym, że biorą udział w czynnościach (transakcjach) mających na celu nadużycia podatkowe (naruszenie przepisów ustawy o VAT, w tym zasady neutralności VAT). W realiach niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie mają okoliczności związane ze świadczeniem dostaw towarów oraz usług, także tych, o których mowa w treści spornych faktur, przez bliżej nieokreślone podmioty. Istotne jest to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżąca (osoby reprezentujące) wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że bierze udział w transakcjach (czynnościach) mających na celu działania sprzeczne z przepisami ustawy o VAT.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.