Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2568808

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 września 2018 r.
VIII SA/Wa 530/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Artur Kot.

Sędziowie WSA: Justyna Mazur (spr.), Marek Wroczyński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) września 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżoną decyzję;

2)

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz skarżącej (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z (...) września 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - P. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z (...) kwietnia 2017 r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości (...) zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. jako bezprzedmiotowe - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej wobec Spółki stwierdzono, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej w IV kwartale 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę (...) zł poprzez zaewidencjonowanie podatku wynikającego z faktur korygujących VAT, wystawionych przez (...) Sp. z o.o. z siedzibą w B., dotyczących wznowienia transakcji nabycia pojazdów i maszyn rolniczych. Organ I instancji uznał, że powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zakwestionowanych transakcjach oraz brak logicznych i ekonomicznych podstaw dokonanych transakcji świadczą o naruszeniu przez Spółkę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W związku z powyższym decyzją z (...) listopada 2015 r. Naczelnik US określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku za IV kwartał 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za III kwartał 2014 r. Dyrektor IS decyzją z dnia (...) lutego 2016 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał bowiem na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, pozwalającego na rzetelną ocenę stanu faktycznego. W szczególności za konieczne uznał ustalenie charakteru umowy kupna-sprzedaży spornych ruchomości oraz ustalenie faktycznego ich dysponenta, m.in. poprzez realizację wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, tj. przesłuchanie na tę okoliczność T. F., P. M., D. M. (syna P. M.).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik US decyzją z (...) kwietnia 2017 r. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości (...) zł (pkt 1) oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (pkt 2). jako bezprzedmiotowe. Uzupełniony materiał dowodowy zdaniem Naczelnika US dał podstawę do stwierdzenia, że zaewidencjonowane w IV kwartale 2014 r. faktury korygujące VAT, dotyczące nabycia od (...) Sp. z o.o. ciągników i maszyn rolniczych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach korygujących, w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj. art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199, art. 233 § 2 Op, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej organ I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w uprzednio wydanej w sprawie decyzji Dyrektora IS z (...) lutego 2015 r. oraz naruszył zasadę wynikającą z art. 187 i art. 188 Op. W ocenie Spółki w sprawie nie istnieją podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż Spółka nie dokonała domniemanego nadużycia prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponadto Strona wystąpiła do organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu przygotowanego przez Agencję Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) przedstawiającego wyniki analizy wartościowo-technicznej dokonanej w odniesieniu do gospodarstwa Spółki, jego potrzeb sprzętowych, aby ustalić, że każdy ze składników przedmiotowego parku maszynowego zakupionego przez Spółkę miał pełne uzasadnienie. Spółka wniosła również o przeprowadzenie wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła w dotychczasowym postępowaniu, a niezrealizowanych przez organ I instancji oraz o przeprowadzenie oględzin w gospodarstwie Strony na okoliczność wykorzystywania zakupionego parku maszynowego. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w punkcie 1 i umorzenie postępowania podatkowego za IV kwartał 2014 r. W złożonym w związku z odwołaniem piśmie, Spółka zwróciła się do organu odwoławczego o przeprowadzenie zgłoszonych dotychczas dowodów, w tym z przesłuchania wnioskowanych świadków (P. M., M. D., D. M. oraz T. F.) na okoliczności przebiegu transakcji dostawy przedmiotów transakcji w maju 2014 r., a następnie ich zwrotu ze względu na zawieszenie transakcji oraz ponownego zwrotu towarów po wznowieniu transakcji oraz na okoliczności stanu właścicielskiego przedmiotów transakcji w poszczególnych okresach 2014 r., warunków dostawy, z uwzględnieniem kluczowych dat transakcyjnych. Dodała, że data sprzedaży środków trwałych jest wcześniejsza od daty wystawienia not korygujących, wystawionych ze względu na wstrzymanie transakcji i zwrot towarów dostawcom - a daty te nie są wcześniejsze niż data od (...) maja 2014 r. wymieniona przez P. M. jako początkowa okresu, kiedy towary znajdowały się z powrotem w dyspozycji dostawców, tj. na okoliczność błędu tezy o nie dojściu do skutków transakcji zakupu środków trwałych sprzedaży ze względu na dysponowanie w okresie od (...) maja przedmiotami dostawy przez dostawców. Dostawa nastąpiła bowiem w konkretnym, określonym na fakturze dniu i wszystkie zdarzenia, które nastąpiły później nie wpływają na obowiązek podatkowy i prawo odliczenia przez nabywcę podatku VAT z faktury dokumentującej rzeczywistą dostawę towarów. Choćby dnia następnego nastąpiło zawieszenie transakcji i zwrot towarów dostawcy do czasu wznowienia transakcji.

W piśmie postawiła nadto zarzuty naruszenia art. 165b Op z uwagi na nieskuteczne doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne sprawy (zob.s. 1 - 4 decyzji DIAS). Podniósł, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanym okresie Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących VAT dokumentujących wznowienie transakcji dotyczącej nabycia sprzętu rolniczego od (...) Sp. z o.o. Organ odwoławczy powołał, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przedmiotem działalności Strony w kontrolowanym okresie była uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu. Spółka nabyła maszyny w postaci ciągnika, kosiarki i rozdrabniacza na podstawie 9 faktur VAT, wystawionych (...) maja 2014 r. przez (...) Sp. z o.o. Następnie (...) maja 2014 r. wystawca ww. dokumentów wystawił Spółce faktury korygujące o treści: zawieszenie transakcji. Następnie po wznowieniu (...) listopada 2014 r. programu (...) Sp. z o.o. ponownie wystawiła dla Spółki faktury korygujące VAT o treści: wznowienie transakcji i na tej podstawie doszło do zakupu maszyn rolniczych.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących VAT, dokumentujących wznowienie transakcji dotyczącej nabycia sprzętu rolniczego, w tym zgodził się z jego twierdzeniem, że w ramach przeprowadzonych transakcji, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT doszło do nadużycia prawa. Celem tych transakcji było bowiem osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Dodał, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynikało, iż decyzja o nabyciu maszyn rolniczych zapadła co najmniej w 2013 r., kiedy to Spółka wystąpiła do ARiMR z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji. Powyższe oznaczało, że decyzja o przyznaniu dofinansowania stanowiła kluczowy moment wyznaczenia daty nabycia ruchomości. Obsługa wniosku przez ARiMR miała nastąpić w pierwszym półroczu 2014 r. Spółka, (...) maja 2014 r. na podstawie faktur o wskazanych numerach nabyła od (...) Sp. z o.o. maszyny rolnicze. Towar został dostarczony Spółce na plac w miejscowości G. Tam też został odebrany wraz z dokumentacją techniczną przez Prezesa Zarządu T. F. Nie zawierano żadnych umów, a jedynym dowodem potwierdzającym transakcje były ww. faktury z określonym sposobem zapłaty - przelew, bez sprecyzowania terminu jego dokonania. Spółka nie dokonała zapłaty (...) maja 2014 r. za nabyte ruchomości. Natomiast (...) maja 2014 r., w związku z zapowiedzianą nowelizacją rozporządzenia Ministra Finansów obsługa wniosków o współfinansowanie inwestycji została wstrzymana przez ARiMR. Z tego powodu została wstrzymana również transakcja kupna ruchomości. Spółka zwróciła towar do (...) Sp. z o.o., a ta do poprzednich właścicieli, co potwierdził w swoich zeznaniach P. M. W związku z powyższym (...) Sp. z o.o. wystawiła (...) maja 2014 r. na rzecz Spółki faktury korygujące tytułem "zawieszenia transakcji". Następnie, po nowelizacji rozporządzenia Ministra Rolnictwa Spółka złożyła do ARiMR uzupełniające wnioski aplikacyjne i ponownie znalazła się na liście objętej finansowaniem. W dniu (...) listopada 2014 r. wznowiono proceder dostarczenia przedmiotowych ruchomości do Spółki przez pośrednika ((...) Sp. z o.o.) na podstawie faktur korygujących o treści "wznowienie transakcji". Zapłaty za nabyte ruchomości Spółka dokonała ze środków własnych za pośrednictwem przelewów bankowych w dniach od (...) do (...) listopada 2014 r., natomiast zrealizowana przez ARiMR wypłata przyznania pomocy finansowej nastąpiła (...) września 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku o płatność podpisana ze stroną umową w dniu (...) czerwca 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż kontrolującym udało się ustalić tylko w przypadku dwóch podmiotów poprzednich właścicieli maszyn rolniczych. Ustalono, iż zarówno D. M., jak i (...) Sp. z o.o. zakupili maszyny od (...) Sp. z o.o. z siedzibą w B. P. M. odmówił okazania faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn, które następnie odsprzedał do (...) Sp. z o.o. Dodał także, iż ustalenia organu I instancji wskazywały również na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe, istniejące pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach kupna i sprzedaży maszyn rolniczych (zob. str. 15-16 decyzji Naczelnika US).

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że Spółka dokonując nabycia maszyn rolniczych działała z nadużyciem prawa, co potwierdza brak ekonomicznego uzasadnienia dokonanych transakcji. Materiał dowodowy potwierdza, że w transakcjach nabycia przedmiotowych nieruchomości nie występowały cechy typowe dla transakcji handlowych, jak konieczność poszukania towaru, czy klienta, zabezpieczenie stron transakcji przez zawieranie umów, sporządzanie protokołów do zwrotu i ponownej dostawy towaru, niekompletne sporządzanie faktur poprzez brak wyznaczenia terminu zapłaty. Nadto, cała procedura nabycia ruchomości była dostosowana do wymagań ARiMR. Biorąc pod uwagę okres trwania aplikacji, maszyny i urządzenia rolnicze, musiały być wytypowane i wybrane odpowiednio wcześniej. Wyboru dokonał osobiście P. M., spośród ruchomości w większości należących do niego oraz jego syna D. M., co potwierdził w swoich zeznaniach. W firmie (...) Sp. z o.o. został przeprowadzony identyczny schemat kupna-sprzedaży ruchomości z tym, że na poprzednim etapie (...)

Sp. z o.o. nabyła ruchomości (...) maja 2014 r., po czym (...) maja 2014 r. otrzymała od sprzedawców (poza (...) Sp. z o.o.) faktury korygujące tytułem "zawieszenie transakcji", by (...) listopada 2014 r. otrzymać kolejne faktury korygujące tytułem "wznowienie transakcji". Prezes Zarządu tej spółki P. M., zapytany w toku przesłuchania o cel transakcji zakupu ruchomości, by następnego dnia je sprzedać zeznał, że firma zajmuje się obrotem używanych maszyn i pojazdów oraz realizacją inwestycji współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Zeznał, że firma ta jest akceptowana przez biura wsparcia inwestycyjnego ARiMR, jako doświadczony i rzetelny pośrednik. Zakup tych ruchomości przeznaczony był dla Spółki. P. M. zeznał, że zlecenie pośrednictwa nastąpiło kilka dni przed dokonaniem transakcji, jednak nie potrafił wyjaśnić, skąd i kiedy (...) Sp. z o.o. dowiedziała się, że Strona zamierza nabyć maszyny i urządzenia rolnicze. Zapytany ponadto co oznacza "wstrzymanie transakcji" na fakturach korygujących wystawionych dla Spółki odniósł się do obwarowań dotyczących uruchomienia przez ARiMR współfinansowania inwestycji dla Strony, co skutkowało zwrotem towarów do pierwotnych właścicieli. Z akt sprawy wynikało, że procedura zwrotu towarów odbyła się bez żadnych problemów. Nie bez znaczenia jest również zastosowany w łańcuchu obrotu na przestrzeni kilku lat, systematyczny wzrost wartości pojazdów. Analiza schematu działania Strony i jej kontrahenta wskazuje na powiązania kapitałowe, zarządcze i osobowe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przypadku nabycia przez Spółkę maszyn i urządzeń osobą decyzyjną był P. M. Z akt sprawy wynika, że decyzja o nabyciu ruchomości zapadła w 2013 r., kiedy P. M. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, natomiast właścicielami poszczególnych maszyn rolniczych byli P. M., jego syn D. M., (...) Sp. z o.o., gdzie funkcję Prezesa Zarządu pełnił P. M., a także był właścicielem firmy, poprzez powiązania kapitałowe wspólników firmy oraz (...) Sp. z o.o., gdzie do (...) lutego 2014 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił P. M. lub jego córka M. M., a od (...) lutego 2014 r. funkcję Prezesa przejął znajomy - M. D. Również w firmie (...) Sp. z o.o. pośredniczącej w transakcji, P. M. pełnił funkcję Prezesa Zarządu oraz posiadał większościowe udziały. P. M. przejął całkowitą kontrolę nad transakcjami kupna i sprzedaży maszyn rolniczych. Także, mimo że w dniu wystawienia na rzecz Spółki faktur dotyczących zakupu maszyn rolniczych nie pełnił funkcji zarządczych w Spółce to posiadał stosowne pełnomocnictwa do jej reprezentowania zarówno w ARiMR, gdzie występował o dofinansowanie transakcji ze środków unijnych, jak i w Urzędzie Skarbowym, gdzie Spółka wystąpiła z tego tytułu o zwrot podatku VAT. Wykazano zatem w sprawie, że podmioty będące stronami poszczególnych transakcji dotyczących obrotu maszynami rolniczymi były zarządzane przez tą samą osobę - P. M. Zatem rola podmiotów uczestniczących w obrocie ruchomościami sprowadzała się do realizacji decyzji wyłącznie przez P. M., który cały czas posiadał władztwo nad towarem i był jego dysponentem. Świadczą o tym dokonane w sprawie ustalenia, w których wykazano, że P. M. uczestniczył jako osoba fizyczna, jako Prezes Zarządu i udziałowiec spółek uczestniczących w obrocie lub pełnomocnik i reprezentant, dbając o formalny przebieg transakcji. Czyli ww. osoba również na wcześniejszych etapach obrotu ruchomościami była osobą decydującą o transakcjach kupna - sprzedaży. Jak wskazał organ odwoławczy, przesłuchiwany P. M. przyznał, że jako pełnomocnik Spółki odpowiedzialny był za kontakty z ARiMR w sprawie przyznania dofinansowania na etapie w. tj. załatwienia sprawy w Biurze Wsparcia Inwestycyjnego, natomiast czynności w oddziale w G. W. prowadził Prezes F. osobiście. Na pytanie jaki był cel transakcji zakupu w dniu (...) maja 2014 r. przez (...) Sp. z o.o., w której był Prezesem Zarządu, ciągnika P. i 6 maszyn rolniczych - by następnego dnia (...) maja 2014 r. dokonać sprzedaży tych towarów do Strony, P. M. wyjaśnił, że (...) Sp. z o.o. zajmuje się obrotem używanymi maszynami. Wyjaśnił, że zakup tych ruchomości był docelowo przeznaczony dla Strony, która złożyła w 2013 r. wniosek w ramach działania Modernizacja Gospodarstw Rolnych o współfinansowanie zakupu. Przesłuchiwany przyznał, że (...) Sp. z o.o. nabyła ww. maszyny i urządzenia rolnicze od niego, 1 ciągnik od syna D. M. i 1 rozdrabniacz od (...) Sp. z o.o. Dyrektor IAS podkreślił zatem, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że powiązania kapitałowo osobowe, istniejące między podmiotami biorącymi udział w transakcjach związanych z ruchomościami dawały możliwość elastycznego kształtowania stosunków gospodarczych i prawnych i skutkowały tym, że ww. transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem ustawy o VAT. Organ odwoławczy zgodził się także z organem I instancji, iż w niniejszej sprawie brak było formalnych i materialnych podstaw do tego, aby wznowienie transakcji zakupu maszyn rolniczych dokumentować fakturami korygującymi z dnia (...) listopada 2014 r. Przypadki, kiedy należy wystawić fakturę korygującą, ustawodawca wskazał w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Żadna z przesłanek uznania powyższych faktur za korygujące nie została spełniona. Powyższe sprawia, iż skorygowanie fakturami z dnia (...) listopada 2014 r. faktur korygujących z dnia (...) maja 2014 r. było niezgodne z postanowieniami art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Dokonane ustalenia dowiodły zatem, że stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur korygujących VAT, które dokumentowały zakup maszyn rolniczych od (...) Sp. z o.o. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że to podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być jednak realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ww. ustawy. Nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W ocenie organu odwoławczego w przypadku faktur VAT wystawianych w celu nadużycia prawa nie ma potrzeby rozważań nad dobrą wiarą podatnika. Skoro udowodnione zostało, iż dane transakcje miały na celu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, nie sposób jest mówić o zachowaniu bądź niezachowaniu dobrej wiary, gdyż podatnik odliczający podatek z takich faktur jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa i w tym celu są tworzone stosowne dokumenty podatkowe.

Dyrektor IAS odniósł się także do zarzutów odwołania i wniosków dowodowych, uznając je za niezasadne i nie zasługujące na uwzględnienie. Podniósł, że dokumentacja Spółki związana z uczestnictwem w projekcie realizowanym przez ARiMR nie ma w przedmiotowej sprawie charakteru kluczowego, jedynie stanowi materiał wspomagający ustalenie pozornego charakteru transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio Stronie, albowiem pełnomocnictwo złożone do organu podatkowego przed zainicjowaniem postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych na gruncie tego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 109 ustawy o VAT, Spółka wystąpiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu jej rozstrzygnięcie w trybie art. 145a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż podtrzymuje zasadność wystąpienia do ARiMR o wyniki analizy zasadności dokonanych zakupów ciągników i maszyn rolniczych (będących przedmiotem spornych transakcji) w odniesieniu do indywidualnie ocenianych potrzeb gospodarstwa rolnego Spółki, konkretnych areałów gruntów i konkretnej produkcji prowadzonej i planowanej w gospodarstwie produkcji ocenianych szczegółowo w procesie oceny aplikacji Spółki o pomoc w ramach działania "Modernizacji Gospodarstw Rolnych PROW 2007-2013". Skarżąca podniosła, iż sensowność gospodarcza dokonanych przez Spółkę zakupów inwestycyjnych, zasadność technologiczna, rzeczowa i wartościowa kupowanych środków trwałych do produkcji rolnej była badana i uzyskała pozytywną ocenę z oględzin gospodarstwa Spółki. Spółka wskazała także, iż nierzetelnie został ustalony stan faktyczny co do danych wspólników/akcjonariuszy. W protokole kontroli wskazano bowiem aktualne, jak i dane z kontrolowanego okresu. Ustalenie istnienia powiązań, na gruncie art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT powinno być bowiem oceniane według stanu z dnia przeprowadzenia poszczególnych transakcji, a nie według danych historycznych. Za chybione Skarżąca uznała twierdzenie, iż faktury korygujące wystawione przez (...) nie znajdują podstaw prawnych do ich wystawienia, albowiem zwrot towarów związany z zawieszeniem transakcji stanowi nie tylko podstawę, ale i obowiązek wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 ustawy o VAT. Cena towaru wynikała w każdym przypadku z wyceny biegłego rzeczoznawcy. Skarżąca wskazała także, iż aktualny pozostaje zarzut naruszenia art. 165b Op. Organ I instancji próbował bowiem wszcząć postępowanie podatkowe, wydając postanowienie z dnia (...) sierpnia 2015 r., ale postanowienia tego nie doręczył skutecznie pełnomocnikowi Spółki do doręczeń.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu (...) września 2018 r. do akt sprawy (karta 108 - 111) wpłynęło pismo procesowe Skarżącej stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 32 ust. 2-4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 109 ustawy o VAT, mające wpływ na wynik sprawy oraz art. 122, art. 137 § 3 i § 4, art. 145 § 2, art. 165 § 3, art. 165b § 1, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199, art. 233 § 1 i § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zawarła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaś decyzji organu I instancji w części obejmującej punkt 1 sentencji rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy w zaskarżonym zakresie do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu jej rozstrzygnięcia w trybie art. 145a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wskazała także, iż zaskarża w całości postanowienie organu odwoławczego z dnia (...) września 2017 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wnosząc o jego uchylenie w całości.

W uzasadnieniu żądania o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca wskazała, iż w pełnomocnictwie z dnia (...) lutego 2015 r. ustanowiła pełnomocnika w osobie P. M., któremu organ zaniechał doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Jedynie doręczenie postanowienia pełnomocnikowi mogłoby być uznane za skuteczne. Termin wskazany w art. 165b § 1 Op ma charakter przedawniający i jego upływ powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Naruszenie tego terminu i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim przeprowadzono kontrolę podatkową skutkuje tym, że decyzja podatkowa wydana w takim postępowaniu będzie dotknięta wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

W dalszej części pisma została zawarta argumentacja dotycząca żądania uchylenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz rozwijająca stawiane zaskarżonej decyzji zarzuty.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2017, poz. 2188 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest okoliczność czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dziewięciu fakturach VAT

z dnia (...) listopada 2014 r., określonych jako korygujące, wystawionych przez (...) Sp. z o.o. w B., opisanych jako dokumentujące wznowienie transakcji, dotyczących nabycia sprzętu rolniczego. W ocenie orzekających w sprawie organów, w ramach przeprowadzonych transakcji zaistniały okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT doszło do nadużycia prawa, transakcje były bowiem pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego, a ich jedynym celem było osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazano przy tym na dostosowanie procedury nabycia ruchomości do wymagań ARiMR, powiązania kapitałowe, zarządcze i osobowe, decyzyjność w obrocie ruchomościami należącą wyłącznie do P. M., który cały czas posiadał władztwo nad towarem i był jego dysponentem. Organy podatkowe zakwestionowały także prawidłowość wystawienia powyższych faktur korygujących, jako niezgodne z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej z uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (z pominięciem pełnomocnika), decyzje organów obu instancji zostały dotknięte wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Op. Wadliwie przeprowadzone postępowanie, w szczególności z powodu braku wystąpienia do ARiMR o wyniki analizy zasadności dokonanych zakupów ciągników i maszyn rolniczych w odniesieniu do indywidualnie ocenianych potrzeb gospodarstwa rolnego Spółki, konkretnych areałów gruntów i konkretnej produkcji prowadzonej i planowanej w gospodarstwie produkcji, ocenianych szczegółowo w procesie oceny aplikacji Spółki o pomoc w ramach działania "Modernizacji Gospodarstw Rolnych" PROW 2007-2013, nieprzeprowadzenia żądanych dowodów ze źródeł osobowych i oględzin, doprowadziło do wadliwych ustaleń co do braku zasadności dokonanych zakupów. Za chybione uznała także twierdzenie, iż faktury korygujące wystawione przez (...) nie znajdują podstaw prawnych, albowiem zwrot towarów, związany z zawieszeniem transakcji stanowił podstawę do wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu wydania przez organy orzekające w niniejszej sprawie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op) wskazać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Rażącego naruszenia prawa Spółka dopatruje się w okoliczności, jak twierdzi, braku skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, co czyni niemożliwym wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z uwagi na uchybienie terminu z art. 165b § 1 Op. Skarżąca wskazuje bowiem, iż w pełnomocnictwie z dnia (...) lutego 2015 r. ustanowiła pełnomocnika w osobie P. M., któremu organ I instancji winien był doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie. Tymczasem organ ten postanowienie, o którym mowa doręczył bezpośrednio Spółce. W ocenie organu odwoławczego zaś, postanowienie z dnia (...) sierpnia 2015 r. zostało prawidłowo doręczone Spółce, jako stronie postępowania, albowiem pełnomocnictwo zostało złożone do organu podatkowego przed zainicjowaniem postępowania podatkowego i jako takie nie wywołuje skutków prawnych na gruncie tego postępowania.

Z uwagi na to, iż pełnomocnictwo, na które powołuje się Spółka, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pochodzą z daty sprzed 1 stycznia 2016 r., z którym to dniem został uchylony art. 137 Op, do oceny prawidłowości działania organu I instancji w tej mierze zastosowanie ma art. 137 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do jego uchylenia z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 137 § 3 zdanie pierwsze Op w brzmieniu, o którym mowa, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z treści tego przepisu wynika zatem jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Dokument pełnomocnictwa powinien zatem trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania tej osoby jako pełnomocnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3499/15, LEX Nr 2435559). Jak wynika z okoliczności bezspornych w sprawie pełnomocnictwo z dnia (...) lutego 2014 r. udzielone P. M. do działania w imieniu Spółki we wszystkich sprawach i we wszystkich procedurach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. - P., wpłynęło do organu podatkowego także w dniu (...) lutego 2015 r., podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu (...) sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 165 § 4 Op, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tym samym z uwagi na brzmienie przywołanych powyżej przepisów prawa doręczenie w okolicznościach niniejszej sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio Spółce nie było nieprawidłowe. Postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte z dniem doręczenia Spółce postanowienia z dnia (...) sierpnia 2015 r., to jest z dniem (...) sierpnia 2015 r., a termin z art. 165b § 1 Op został zachowany. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Op, stawianego przez Spółkę zaskarżonej decyzji. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 2 Op oraz art. 165 § 3 Op, który nie miał w sprawie zastosowania.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została natomiast wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie został należycie oceniony, co mogło doprowadzić do wadliwego uznania wystąpienia w niniejszej sprawie okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. Dalej: "k.c.") czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 k.c.). Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 3 k.c.). Zgodnie zaś z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (art. 83 § 2 k.c.). Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji, organy te doszły do przekonania, iż faktury korygujące z dnia (...) listopada 2014 r. wystawione dla Skarżącej przez (...) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Organ odwoławczy podzielając ocenę organu I instancji w tej mierze wskazał na powiązania kapitałowo - osobowe, istniejące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji związanych z ruchomościami, które dawały możliwość elastycznego kształtowania stosunków gospodarczych i prawnych, na kluczowe dla wyznaczenia daty nabycia ruchomości wydanie decyzji o przyznaniu dofinansowania, dostosowanie procedury nabycia ruchomości do wymagań ARiMR, co skutkowało tym, że transakcje były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego, a ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż koncepcja "nadużycia prawa", którą w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości, który określił jego przesłanki jako obiektywne okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została wykorzystana przy sprawie Halifax i in., C-255/02, (ECLI: EU C, 2006:121), w której Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie". W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., w sprawie I FSK 93/14 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Analogicznie rozumieć należy art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w sytuacji gdy jedynym zamierzonym skutkiem przeprowadzonej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem dyrektywy VAT i ustawy o VAT. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, oprócz art. 83 k.c., w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 k.c., który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje na istotność dla oceny okoliczności niniejszej sprawy, co do wystąpienia podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, okoliczności dotyczących istnienia bądź braku racjonalnego celu ekonomicznego transakcji. Ustalenie w tym zakresie pozwala bowiem na stwierdzenie czy istotnie jedynym zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa. Nie mniej jednak wnioski organu o jej braku racjonalnego celu ekonomicznego są gołosłowne. Zdaniem Sądu, mimo dostrzeżenia wagi tych ustaleń, organ odwoławczy nie ocenił należycie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, a dotyczących tych okoliczności. Wskazał bowiem, iż dokumentacja Spółki związana z uczestnictwem w projekcie realizowanym przez ARiMR nie ma znaczenia kluczowego, a warunki umowy i uczestnictwa Strony w projekcie realizowanym przez ARiMR były przedmiotem analizy organu I instancji. Tym samym w istocie poza oceną organu odwoławczego znalazła się dokumentacja zgromadzona na m.in. kartach 648 - 671, 639 - 640 akt podatkowych. Na kartach 652 - 671 akt podatkowych znajduje się umowa przyznania pomocy Nr (...) z dnia (...) czerwca 2015 r. oraz na karcie 641 akt podatkowych znajduje się załącznik nr 1 do tej umowy. Załącznik ten stanowi zestawienie rzeczowo-finansowe operacji.

W tabeli powyższego zestawienia uwzględniono jako koszty kwalifikowalne operacji koszty zakupu ciągników i maszyn rolniczych wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Z § 9 ust. 6 ww. umowy wynika, iż podstawą do wyliczenia kwoty pomocy do wypłaty są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne (...) w wysokości nie wyższej niż wykazana w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji stanowiącym załącznik nr 1 do umowy (...). Z zaskarżonej decyzji nie wynika czy pomiędzy Skarżącą jako beneficjentem pomocy przyznanej przez ARiMR na podstawie umowy, o której mowa doszło do sporu co do realizacji warunków umowy, której istotnym elementem była prawidłowość poniesienia kosztów kwalifikowalnych. W ocenie Sądu brak ustaleń w tym zakresie sprawia, że pochopne są wnioski organu odwoławczego o braku racjonalnego celu ekonomicznego dokonanych przez Skarżącą zakupów. Twierdzenie, iż działania Spółki były determinowane wymaganiami ARiMR nie stanowi samodzielnie o nadużyciu prawa. Chęć skorzystania z pomocy Agencji wymuszała bowiem na Spółce działania jakie były wymagane przez ARiMR jako konieczne warunki udzielenia wnioskowanej pomocy. Wnioskowanie o udzielenie pomocy przewidzianej przepisami prawa także nie stanowi samodzielnie o jego nadużyciu. Zauważyć w tym miejscu także wypada, iż poza oceną organu odwoławczego znalazł się raport z czynności kontrolnych PROW na lata 2007-2013 z dnia (...) sierpnia 2015 r. W liście kontrolnej do ww. raportu (karta 639 akt podatkowych) wymieniono ciągniki i maszyny rolnicze, o których mowa w zakwestionowanych fakturach ze wskazaniem realizacji operacji zgodnie z umową. W liście elementów do sprawdzenia podczas wizytacji w miejscu (karta 638 akt podatkowych) wskazano, iż inwestycja wykonana jest zgodnie z zestawieniem rzeczowo - finansowym, dokumentacja zgodna ze stanem faktycznym oraz, że maszyny noszą znamiona użytkowania. Powyższe treści w ocenie Sądu także wskazują na co najmniej przedwczesne twierdzenia organów podatkowych o braku racjonalnego celu ekonomicznego dokonanych transakcji. Jeśli bowiem ciągniki i maszyny rolnicze, o których mowa w zakwestionowanych fakturach były wykorzystywane w prowadzonym przez Spółkę gospodarstwie, twierdzenie, iż nie były potrzebne, a mimo to zostały zakupione w okolicznościach, na które powołuje się organ odwoławczy nie daje się obronić. O ile bowiem powiązania, na które organ wskazuje, jak i sposób przeprowadzania transakcji mogą wskazywać na wystąpienie okoliczności z art. 58 k.c. lub art. 83 k.c., dla wykazania, iż istotnie doszło do nadużycia konieczne jest udowodnienie sztuczności czynności także poprzez brak jej ekonomicznego celu poza uzyskaniem korzyści podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest fundamentalnym prawem podatnika, które podlega ograniczeniu między innymi w przypadku wystąpienia okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Okoliczności te muszą być jednak przez organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazane.

W ocenie Sądu dotychczas poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, iż zasadne jest zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez Spółkę przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Okoliczności dotychczas ustalone dają jednak podstawę do kontunuowania postępowania. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest jednak rzetelne odniesienie się do dotychczas zgromadzonej dokumentacji pochodzącej od ARiMR.

W razie potrzeby, w przypadku uznania, iż dokumentacja ta nie jest wystarczająca dla prawidłowej oceny racjonalności celu ekonomicznego zakwestionowanych transakcji należy rozważyć ponownie zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe, w szczególności dotyczące pozyskania od ARiMR dodatkowych informacji dotyczących zasadności dokonanych zakupów i ich wykorzystania. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny dokonać prawidłowej oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a dopiero następnie ocenić czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów kolejnych. Tym samym w ocenie Sądu za przedwczesne należało uznać odniesienie się do prawidłowości odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych przez Stronę dowodów, o której mowa w postanowieniu z dnia (...) września 2017 r. Należy jednocześnie zauważyć iż zgodnie z art. 187 § 2 Op organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Jednocześnie wskazać należy, iż przy dokonywaniu oceny czy zakwestionowane faktury zostały wydane z naruszeniem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie należy poprzestać na opisie czynności widniejącym na fakturze, ale odnieść fakturę do czynności, którą w rzeczywistości faktura ta dokumentuje. Art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wśród okoliczności stanowiących podstawę wystawienia faktury korygującej nie wymienia "zawieszenia" ani "wznowienia" transakcji. Zauważyć jednak należy, iż jak wskazuje organ odwoławczy w dniu (...) maja 2014 r. Spółka nabyła sporne maszyny rolnicze, towar został dostarczony i odebrany, ale nie doszło do zapłaty. W dniu (...) maja 2014 r. towar został zwrócony sprzedawcy, a w dalszej kolejności poprzednim właścicielom. W dniu (...) listopada 2014 r. dostarczenie tego towaru rozpoczęto ponownie i za towar zapłacono w dniach (...) - (...) listopada 2014 r. W tych okolicznościach rozważenia wymaga, czy istotnie trafne są twierdzenia o "wznowieniu transakcji", czy też mamy do czynienia z nową dostawą, biorąc pod uwagę także treść przepisów ustawy o VAT (w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 3). Takich rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło, a za celowe należy uznać ich dokonanie. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, nie stanowił on bowiem podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wskazania. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia należy bowiem w sposób niewątpliwy ustalić rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji oraz czy dostawy dokumentowane fakturami z dnia (...) listopada 2014 r. nosiły cechy sztuczności, wyrażające się w tym, że nie miały one racjonalnego celu gospodarczego, ale były skierowane wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Należy przy tym uwzględnić zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Op. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, zależnie od wyników dokonywanych ustaleń, iż czynności konieczne do podjęcia przekraczają ramy uzupełnienia postępowania organ odwoławczy może skorzystać z art. 233 § 2 Op.

Z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Dokonana ocena doprowadziła bowiem do wniosku, iż nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 145a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.), przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania składa się kwota (...) zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi i kwota (...) zł wynagrodzenia reprezentującego skarżącą pełnomocnika. W ocenie Sądu zastosowanie art. 206 p.p.s.a. było uzasadnione, albowiem zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w części. Zarzuty te w zasadniczym kształcie zostały przedstawione w skardze przed ujawnieniem się pełnomocnika, którego udział w sprawie nie uzasadniał przyznania wynagrodzenia w pełnej wysokości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.