Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2050981

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 27 stycznia 2015 r.
V SA/Wa 1860/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosława Pindelska.

Sędziowie WSA: Jarosław Stopczyński, Arkadiusz Tomczak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. E. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej; oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr (...) z dnia (...) grudnia 2013 r. określającej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy październik 2011 r. w wysokości 1.102,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: organ odwoławczy lub II instancji) decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją nr (...) z dnia (...) października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. E. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. (dalej także: podatnik, skarżąca), zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy przypomniał, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży detalicznej gazu LPG, butli z gazem, artykułów metalowych oraz usługach w zakresie najmu naczepy. Działalność gospodarcza prowadzona była na stacji paliw położonej w S. przy ul. (...) oraz na stacji paliw położonej w P. przy ul. (...), a także w W. przy ul. (...) (sprzedaż artykułów metalowych).

W miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na stacji paliw w (...) dokonano na podstawie faktur VAT zakupu 182.850 litrów gazu LPG. Jak wyjaśnił podatnik cały zakup dokumentowany był fakturami VAT, ponadto cały obrót na tej stacji ewidencjonowany był za pomocą kasy rejestrującej. Łączna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowana w kasie fiskalnej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wyniosła 679.182,88 zł i dotyczyła sprzedaży 229.007,39 litrów gazu LPG oraz 1929 butli.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono jednak, że wskazane okoliczności nie są zgodne z rzeczywistością. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem na brak części faktur zakupu dokumentujących nabycie gazu LPG na stację w (...), zaś w kasie rejestrującej nie ujęto części wartości sprzedaży dokonanej na tej stacji.

Na podstawie zeznań świadków i odręcznych ewidencji zakupów i sprzedaży (odnalezionych podczas kontroli zeszytów formatu A5) ustalono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. wartość zakupu gazu LPG na stację w (...) wyniosła 944.019,31 zł brutto i dotyczyła nabycia 419.500 litrów gazu LPG.

Biorąc pod uwagę to ustalenie, stwierdzono, że faktyczny zakup oraz sprzedaż gazu nie były w całości dokumentowane.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że zeszyty zabezpieczone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stanowiły faktyczne ewidencje zakupu.

Ustalono, że podatnik w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. na stację paliw w P. dokonał nabycia wyrobów akcyzowych w łącznej ilości 419.500 litrów gazu LPG, z czego udokumentował zakup wyłącznie 182.850 litrów. Czynności sprawdzające przeprowadzone u wskazanych przez podatnika kontrahentów nie potwierdziły przy tym innych zakupów.

Na tej podstawie stwierdzono, że zakupy gazu LPG w ilości 236.650 litrów pochodziły z nieznanego źródła i nie została od nich zapłacona akcyza.

Z tych przyczyn Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr (...) z dnia (...) listopada 2013 r. wszczął wobec podatnika z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy październik 2011 r.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr (...) z dnia (...) grudnia 2013 r. określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy październik 2011 r.

Uznając trafność wskazanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podstawą prawną określenia obowiązku w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.) - dalej także: ustawa o autostradach. Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Organ odwoławczy podkreślił, że użyte w art. 37h ustawy pojęcie "wykorzystywanego" nie przesądza o tym, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Wskazał, że w myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1)

producencie paliw silnikowych lub gazu, albo

2)

importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3)

podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4)

innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, na mocy którego obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Stosownie do art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy.

Na podstawie art. 37m ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o autostradach stawka opłaty paliwowej wynosi:

1)

92,87 zł za 1.000 I benzyn silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 1;

2)

233,99 zł za 1.000 I olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2;

3)

119,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4.

Organ odwoławczy przypomniał, że Obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki paliwowej na rok 2011 (M. P. Nr 97, poz. 1133) wydanym na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach ogłoszono stawkę opłaty paliwowej na rok 2011 wynoszącą 122,82 zł oraz, że zgodnie z art. 37o ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1)

do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty-w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4;

2)

określonym dla należności celnych-w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2- na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu.

Co do przedawnienia wyjaśnił, że obowiązek zapłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić, co wynika z art. 37o ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z powyższego wynika, że opłata paliwowa, obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty, podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz. Organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczył i nie wpłacił opłaty paliwowej. Wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 ustawy o autostradach rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Następnie organ zacytował treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752). Organ przypomniał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją nr (...) z dnia (...) października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 24 października 2013 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach wspólnych sprawy.

Podatnik w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na stacji paliw w P. dokonał na podstawie faktur VAT zakupu 182.850 litrów gazu LPG. Jak wyjaśnił cały zakup był dokumentowany fakturami VAT. Wyjaśnił ponadto, że cały obrót na tej stacji ewidencjonowany był za pomocą kasy rejestrującej. Łączna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wyniosła 679.182,88 zł i dotyczyła sprzedaży 229.007,39 I gazu LPG oraz 1.929 butli. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono jednakże, że liczby te nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zgromadzony materiał dowodowy obejmujący, m.in.: odręczne ewidencje zakupu i sprzedaży (zeszyty formatu A5) oraz zeznania świadków wskazuje na brak części faktur zakupu dokumentujących nabycie gazu LPG na stację w P., zaś w kasie rejestrującej nie ujęto części wartości sprzedaży dokonanej na tej stacji. Analiza zapisów w ww. zeszytach wskazuje, że w okresie od dnia 1. stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. wartość zakupu gazu LPG wyniosła brutto 944.019,31 zł i dotyczyła nabycia 419.500 litrów gazu LPG.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż faktyczny zakup oraz sprzedaż na stacji nie były w całości dokumentowane.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że zeszyty zabezpieczone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stanowiły faktyczne ewidencje zakupu. Jednocześnie ustalono, że podatnik w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. na stację paliw w P. dokonał nabycia 419.500 I gazu LPG, z czego udokumentował zakup wyłącznie 182.850 I, a czynności sprawdzające przeprowadzone u wskazanych przez podatnika kontrahentów nie potwierdziły innych zakupów.

Wynika stąd, że pozostałe zakupy gazu LPG, w ilości 236.650 litrów, pochodziły z nieznanego źródła i nie została od nich zapłacona akcyza. Na podatniku w okresach rozliczeniowych od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. ciążył zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia 236.650 I gazu LPG, od którego nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił stanowisko, zgodnie z którym w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem paliwo w ilości 16.500 litrów stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą oraz przedstawił wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy październik 2011 r.:

16.000 I: 1,84 I/kg = 1.102,00 kg

1.102,00 kg x 122,82 zł/1.000 kg = 1.102,00 zł Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie (odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów, jak i do samych zgłoszonych dowodów), że powinny być one zgłoszone i uwzględnione w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Organy podatkowe wykorzystały bowiem ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją nr (...) z dnia (...) października 2013 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Zauważył, że wskazana decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 24 października 2013 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach wspólnych sprawy i zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja Podatkowa (określającym moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego od chwili jej doręczenia) funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja organu kontroli skarbowej funkcjonuje w obiegu prawnym i nie została z niego wyeliminowana, z tego względu nie można pominąć jej ustaleń w zakresie podatku akcyzowego, skoro wywierają one wpływ na opodatkowanie w zakresie opłaty paliwowej.

Przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż podatnik nabywał wyrób akcyzowy z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Powyższa decyzja w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Bez znaczenia jest także ta okoliczność, że decyzja organu kontroli skarbowej w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w dacie rozpoznawania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest decyzją nieostateczną. Jak wynika bowiem z powołanego wyżej art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ II instancji wskazał również, że postępowania podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej mają ścisły związek, bowiem postępowanie w zakresie podatku akcyzowego ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania co do opłaty paliwowej. Względy ekonomii procesowej powodują, że organy podatkowe przy wymiarze zobowiązania w opłacie paliwowej przyjmują ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Ewentualna zmiana decyzji w zakresie wymiaru podatku akcyzowego może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w zakresie opłaty paliwowej. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę powinny być liczone za okres rozliczeniowy październik 2011 r. od dnia 26 listopada 2011 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 Ordynacji podatkowej.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła A. E. K. wnosząc m.in. o:

1)

uchylenie w całości skarżonego rozstrzygnięcia,

2)

zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

1)

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie nieprawidłowo i jednostronnie przyjętego stanu faktycznego, bez przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla sprawy, wnioskowanych przez stronę dowodów, a wobec tego także poprzez niezastosowanie przepisu art. 233 § 2 tej ustawy, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej;

2)

art. 210 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu skarżonych decyzji nieprawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co jest wyrazem wadliwego stosowania prawa materialnego i procesowego przez organ I instancji;

3)

art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę okoliczności sprawy w stosunku do ustaleń decyzji organu I instancji w sposób niezgodny z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy przez inny organ administracji (odwoławczy) w granicach wyznaczonych przedmiotem postępowania (organ odwoławczy powielił tylko argumenty organu I instancji, co jest wyrazem nierozpatrzenia dwukrotnie istotnych okoliczności sprawy, w tym dowodów je potwierdzających);

4)

art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuprawnione założenie o związaniu organów obu instancji decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z (...) października 2013 r., (...) w sprawie podatku akcyzowego, pomimo jej nieostatecznego charakteru i wbrew art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązek poniesienia daniny publicznej wynika z ustawy, a nie z decyzji administracyjnej;

5)

art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 i art. 37I ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 212 r., poz. 931 z późn. zm.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której istnienie obowiązku podatkowego oraz wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym oraz ilości spornego gazu nie zostały jednoznacznie i wiążąco ustalone - wobec zaskarżenia i nieostatecznego charakteru decyzji w sprawie podatku akcyzowego jak też nieprawomocnego charakteru ustaleń prawnych i faktycznych tej decyzji;

6)

art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej pomimo istnienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie miało wpływ na załatwienie spraw zaskarżoną odwołaniem decyzją organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1)

producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2)

importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3)

podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4)

innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za okres rozliczeniowy październik 2011 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres.

Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika z tej regulacji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2011 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty.

Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. 10 tegoż uzasadnienia) i jest ono prawidłowe.

Sąd zwraca przy tym uwagę także na właściwie dokonaną przez organ odwoławczy ocenę danych ujawnionych w zeszytach zabezpieczonych przez pracowników UKS w B. To właśnie te dane obrazowały faktyczne zakupy a następnie sprzedaż gazu i stanowiły ewidencję tych czynności. Oznacza to, że nie cały rzeczywisty obrót, jaki miał miejsce na stacji paliw w P., został udokumentowany w sposób wymagany przepisami podatkowymi. Niewątpliwie w kasie rejestrującej znajdującej się na stacji nie ujęto części wartości dokonanej tam sprzedaży. Słusznie nie przekonały przy tym organu odwoławczego aktualne twierdzenia skarżącej, jakoby zabezpieczone zestawienia dokumentowały nie realny obrót gazem na stacji, a jedynie nierzeczywiste, ale planowane i oczekiwane przez skarżącą obroty, które miały zmotywować potencjalnego nabywcę stacji do kupna przedsiębiorstwa, jako gwarantującego znaczące dochody (por. odwołanie z dnia 21 stycznia 2014 r., k. 41 akt administracyjnych). Takie obecne twierdzenia A. E. K. są przecież równoznaczne z tym, że miała ona zamiar działać nierzetelnie i wprowadzić potencjalnego nabywcę stacji w błąd co do rzeczywistych obrotów.

W ocenie sądu dane w postaci zapisów znajdujących się w zabezpieczonych zeszytach mają niewątpliwie większą wartość dowodową niż wyjaśnienia podatnika, czy też twierdzenia zatrudnionych przez nią pracowników, a to ze względu na bezpośrednie zainteresowanie korzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem. Słusznie to kontestowane przez skarżącą dane zawarte w zabezpieczonych zeszytach stały się podstawą decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym. Choćby dlatego nie można pominąć ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu (dotyczącym podatku akcyzowego). Mają one przy tym decydujące znaczenie dla wymiaru powstałej wszak z mocy prawa (a nie jakiejkolwiek decyzji, jak sugeruje skarżący) opłaty paliwowej.

Nie mogą mieć przy tym decydującego znaczenia w sprawie także i te dokumenty, które powstały już po przeprowadzeniu kontroli na zlecenie strony (opinie, ekspertyzy) i to niezależnie od tego, kto jest ich autorem. Mają one charakter dokumentów prywatnych. Opinia prywatna próbująca wykazać niemożność napełnienia zbiorników powyżej granicy 85% nie może przy tym przesądzać o ich rzeczywistym wypełnieniu, czy też o tym, że nieewidencjonowana sprzedaż prowadzona była wyłącznie z nich.

Organ określając opłatę paliwową, mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic przy tym nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębna postępowania administracyjne. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, a więc także na podstawie doręczonego skarżącej w dniu 24 października 2013 r. wyniku kontroli nr (...) z dnia (...) października 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (akta administracyjne).

Ponadto trzeba także zauważyć, że w myśl wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 984/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezę sąd akceptuje, wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwsze instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania.

Sąd w składzie orzekającym w całości za zasadną uznaje twierdzenia zawarte w tym judykacie. Zgodnie z nią "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej".

Skład rozstrzygający w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r. (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym rozstrzygnięciem "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte. Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym NSA (...) nie podziela poglądu, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność - podległość.

Uwzględniając powyższe rozważania NSA zwraca uwagę, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS (...). Decyzja ta w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. (...)".

Akceptując te poglądy sąd rozpoznający niniejszą sprawę z całą mocą pragnie podkreślić, że jej realia są tego rodzaju, że nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Wymowa zabezpieczonych na stacji zeszytów formatu A5 obrazujących obrót gazem jest aż nadto oczywista.

Brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowił podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Znamienne, że postępowanie akcyzowe zostało zawieszone na wniosek skarżącej do czasu rozpatrzenia jej wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji (por. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (...) z (...) listopada 2014 r. - k. 65 - 67 akt sądowych).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jak również opłaty paliwowej orzeka Dyrektor Izby Celnej - jako organ odwoławczy. Tożsamość organów orzekających miała także wpływ na brak zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi to także i one nie są zasadne. Zdaniem sądu procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą.

W ocenie sądu obowiązek ten został wykonany należycie. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie sądu organy podatkowe obydwu instancji uczyniły.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy i wskazywane wcześniej orzecznictwo NSA, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, raz jeszcze że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był gaz LPG oraz ilość tego gazu, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Z tej przyczyny za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej (tekst jedn.: w sprawie opłaty paliwowej).

Za nieuzasadniony sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 tej ustawy. Jest ono jasne i przekonujące. Jego analiza w żadnym razie nie uzasadnia tezy, jakoby organ przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji kierował się kryteriami bądź regulacjami pozaprawnymi.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem prawdą jakoby organ odwoławczy powielił bezkrytycznie rozstrzygnięcie organu I instancji oraz argumentację tegoż organu. Przeczy temu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego treści odniesiono się bowiem do wszystkich argumentów przywołanych w odwołaniu strony.

Podsumowując żaden z zarzutów skargi nie był tego rodzaju, by przekonać sąd do konieczności usunięcia kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.