Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3085724

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 21 stycznia 2020 r.
V SA/Wa 1547/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Stopczyński.

Sędziowie WSA: Krystyna Madalińska-Urbaniak, Bożena Zwolenik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) lipca 2019 r., nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji nakładającej karę pieniężną i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ

1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji;

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) na rzecz (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 1 listopada 2017 r. w miejscowości (...), funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, przeprowadzili kontrolę pojazdu ciężarowego o numerze rejestracyjnym (...) wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym (...). Przewoźnikiem towaru w postaci oleju słonecznikowego w ilości 25 020 kg netto klasyfikowanego do kodu CN 1512, przewożonego z Czech do Polski była (...) sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca").

Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych okazał m.in.: prawo jazdy, dowody rejestracyjne pojazdów, dokument przewozowy (...) z powołanym numerem zgłoszenia (...), licencję (...), Delivery Note (...).

Podczas czynności kontrolnych zgłoszenia (...) stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm.), dalej: "ustawa SENT", tj. dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr (...), który został podpisany przez kierowcę bez zgłoszenia uwag.

Postanowieniem nr (...) z (...) czerwca 2018 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w (...) (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik UCS") wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Decyzją z (...) grudnia 2018 r. nr (...), organ nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ II instancji") decyzją z (...) lipca 2019 r. znak: (...), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej: "O.p.", organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy ma zatem możliwość wydania decyli kasacyjnej przewidzianej w tym przepisie wówczas, gdy jego zdaniem organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego lub przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O. p. Pod pojęciem "znacznego zakresu" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu, dla załatwienia sprawy.

Jeśli zaś postępowanie przed organem pierwszej instancji doprowadziło jedynie do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach, jako organu odwoławczego, gdyż narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W niniejszej sprawie organ I instancji obciążył Spółkę karą pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 6 ust. 3 pkt 6, czyli nieuzupełnieniem przez przewoźnika danych dotyczących numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym.

Zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, znowelizowana ustawą z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), która weszła w życie z dniem 14 czerwca 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 1 ustawy, określa elementy z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie) w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane:

7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W przedmiotowej sprawie, w wyniku kontroli zgłoszenia (...) stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił go o dane wskazane w art. 6 ust. 3 pkt 1-7 ustawy SENT. Aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych miała miejsce po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, tj. w trakcie przeprowadzanej kontroli, co wynika z załączonych do akt sprawy wydruków SENT.

W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 22 ust. 2 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 3 powołanej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei art. 26 ust. 3 stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Organ II instancji stwierdził, że w decyzji z 7 grudnia 2018 r. Naczelnik UCS odniósł się tylko w sposób fragmentaryczny do regulacji zawartych w art. 22 ust. 3 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy, mimo iż analiza tych przesłanek ma istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności przewoźnika z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT i tym samym na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Organ odniósł się co prawda do interpretacji pojęcia ważnego interesu podmiotu wynikającego z doktryny i orzecznictwa sądowo-administracyjnego, analiza nie została jednak uzupełniona dowodami dotyczącymi sytuacji finansowo-gospodarczej Strony. W związku z powyższym organ drugiej instancji nie ma możliwości dokonania obiektywnej oceny poprawności takiego stanowiska, w zakresie przyjętego braku przesłanek od odstąpienia od orzeczenia kary pieniężnej przez organ I instancji ze względu na ważny interes podmiotu.

Organ I instancji, co podkreślił Dyrektor IAS, nie przeprowadził żadnego postępowania w kwestii spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a więc w zakresie istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, które to przesłanki w pierwszej kolejności należy rozważyć w kontekście odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz mimo tego, iż przepis art. 22 ust. 3 obliguje organ do przeprowadzenia takiego postępowania nie tylko na wniosek Strony, ale również z urzędu. Organ nie wezwał Strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających Jej sytuację ekonomiczną, ani nie przeprowadził w tym zakresie postępowania z urzędu, mimo że ustalenie kondycji finansowej przewoźnika ma zasadnicze znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki ważnego interesu Strony. Organ miał obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie z urzędu, np. występując o ich udostępnienie przez inne organy. Organ I instancji wystosował co prawda zapytanie m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy firma (...) Sp. z o.o. posiada zaległości w lub innych należnościach publicznoprawnych oraz czy wobec ww. podmiotu jest lub prowadzone postępowanie egzekucyjne, ale nie wystąpił o udostępnienie kopii stosownych dokumentów (zeznań podatkowych, deklaracji), których analiza byłaby pomocna w ustaleniu kondycji finansowej Strony i takich dokumentów organ skarbowy nie załączył do swojej odpowiedzi z 19 października 2018 r. (uzupełnionej pismem mailowym z 6 grudnia 2018 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik UCS w sposób bardzo ogólnikowy odniósł się do przesłanki odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny, stwierdzając jednym zdaniem, że "odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej musi być poparte wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów - powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", generalnie rozumiany jako ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione".

Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji orzekając ponownie w niniejszej sprawie powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary określonych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT czyli ważnego interesu przewoźnika (z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej Strony), mając na względzie przepis art. 26 ust. 3 ww. ustawy. W ponownym postępowaniu organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty, które określą w sposób zobiektywizowany sytuację ekonomiczną podmiotu. Również w ponownym postępowaniu odniesie się do zawartego w odwołaniu wniosku Strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O. p. do czasu wydania, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 4 ustawy SENT, rozporządzenia wykonawczego określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa unijnego.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła (...) Sp. z o.o. w W. domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów,

3) przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O. p., a także art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

W dalszej części uzasadnienia skargi jego autor podkreślił, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt: II GSK 1696/18 postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powinno zostać umorzone. W jego ocenie przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. powinny być interpretowane elastycznie przez organy. Tymczasem organ dość pobieżnie odniósł się do argumentu Skarżącej, że niezgodność ujawniona podczas kontroli została również podczas trwania kontroli uzupełniona. Zdaniem Skarżącej, organ II instancji powinien odnieść się w sposób jednoznaczny, czy uzupełnienie nieścisłości podczas kontroli stanowi naruszenie art. 6 ustawy z 9 marca 2017 r. oraz czy w takich przypadkach nie powinno się stosować art. 22 ust. 3 ww. ustawy i nie wymierzać kary w świetle wyroku wydanego przez NSA sygn. akt: II GSK 1696/18.

Skarżąca jest przekonana, że postępowanie organów obu instancji jest całkowicie sprzeczne z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O. p. Ponadto postępują one wbrew Europejskiemu Kodeksowi Dobrej Praktyki Administracyjnej, w szczególności niezgodnie z art. 6, który zobowiązuje organ do stosowania zasady adekwatności - proporcjonalności, mając na uwadze interes strony.

W odpowiedzi Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w (...) z (...) grudnia 2018 r., nakładającą na Stronę karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sad uznał, że jest ona zasadna bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak wynika z art. 247 § 1 pkt 1 O. p., nieważna jest decyzja, która wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18 pogląd, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30.

Przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.").

W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania.

Zgodnie z art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone.

Skoro art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności.

Sąd zaznacza, że ww. poglądy wynikają także z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 sierpnia 2019 r., II GSK 395/19, oraz II GSK 465/19) w uzasadnieniu których napisano, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji.

W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w (...) podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w (...) i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to Dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393).

W konsekwencji działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O. p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.