V SA/Wa 1176/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2435074

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2017 r. V SA/Wa 1176/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Krawczak.

Sędziowie WSA: Jadwiga Smołucha, Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi J. O. i W. O. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. O. i W. O. (...) kwotę 1450 zł (tysiąc czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) czerwca 2014 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w (...) (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w (...) (dalej jako "Naczelnik UC', "organ I instancji") z dnia (...) maja 2014 r. określającą (...) spółka cywilna (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...), rok produkcji 2007, w wysokości 5.805,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

J. O. oraz W. O. kupili w dniu 19 listopada 2009 r. na terytorium (...) pojazd marki (...), za kwotę 7.700,00 euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał belgijski dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Belgii jako samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu 14 stycznia 2010 r. ww. pojazd został sprzedany L. C. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT- nr (...). W dniu (...) stycznia 2010 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr (...), w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z (...) maja 2014 r. nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o nr VIN (...), rok produkcji 2007, pojemność silnika (...) cm3, w wysokości 5.805,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "u.p.a."). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, zdaniem Naczelnika UC, było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez wspólników za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z (...) czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, iż istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki (...) jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zdaniem Dyrektora IC to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 83/10. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor IC stwierdził, że w dniu (...) stycznia 2010 r., na podstawie faktury wystawionej dla L. C., spółka sprzedała przedmiotowy samochód za kwotę 40 870,00 zł jako samochód ciężarowy. Konsekwentnie dzień ten należało uznać za pewną datę nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był pojazdem typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. W rozumieniu przepisów o ruchu drogowym został skategoryzowany do kategorii homologacyjnej N1, jako samochód ciężarowy skrzyniowy. Został wyprodukowany w 2007 r. Wskazują na to informacje wynikające z belgijskich dokumentów rejestracyjnych. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) samochodu (...) w systemie (...) oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta (www.nissan.pl) i motoryzacyjnych stronach internetowych (www.autocentrum.pl/nisssan/navara/,www.samar.pl/nisssan/navara,http://pl.wikipedia.org/wiki/ Nissan Navara). Z informacji znajdujących się na powołanych stronach internetowych wynika, że pojazd (...) posiadał rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm (1.611 mm pojazdy z opcjonalnie przedłużoną przestrzenią bagażową). W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji organ posłużył się również elektroniczną wersją katalogu (...). z o.o. - (...). W oparciu o powyższe ustalił, iż przedmiotowy samochód posiadał, m.in.: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, posiadał nadwozie typu Pickup, pojemność silnika (...) cm3, o mocy 126kW, 171 KM. Wskazał, że wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób jednoznaczny kojarzone jest z przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób, 4/5 zagłówki, elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył), BA-system wspomagania nagłego hamowania, chromowana osłona chłodnicy, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, immobilizer, instalacja radiowa-4 głośniki, tapicerka materiałowa, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki-przód/tył, zamek centralny, felgi stalowe w rozmiarze 16 z ogumieniem 235/70, wspomaganie układu kierowniczego, ABS, airbag kierowcy i pasażera, pasy bezpieczeństwa z napinaczami-przód, regulacja zasięgu lamp przednich.

Dyrektor IC zauważył, że z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu, albowiem aktualny właściciel pojazdu znajduje się na terenie Białorusi. W dniu (...) czerwca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka L. C., który zeznał, iż w momencie zakupu samochód posiadał 5 miejsc siedzących, tyle samo pasów bezpieczeństwa, przedłużoną kabinę, z tyłu pakę, zarejestrowany był na 5 osób. Samochód posiadał 4 drzwi, z przodu dwoje, z tyłu dwoje, bagażnik otwierał się przez klapę, we wszystkich drzwiach znajdowały się szyby, samochód posiadał jednolitą tapicerkę, fotele były skórzane, spód był welurowy i wykładzina gumowa, pojazd nie posiadał przegrody za fotelem kierowcy i pasażera, w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych.

W ocenie Dyrektora IC ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Niewątpliwym jest zatem, w świetle interpretacji Nomenklatury Scalonej w oparciu o Noty wyjaśniające do HS, że pojazd ten należy zaliczyć do pozycji HS 8703.

Zdaniem organu odwoławczego przeszkody do przyjęcia powyższego stanowiska nie stanowiły dane techniczne pojazdu. A więc stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby (przyjmując masę pasażera na poziomie 70 kg). Niewątpliwym w sprawie jest, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 wskazują bowiem na to Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji, wymienione są w lit. a-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. stanowisko TSUE w sprawie (...)). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowią ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał TSUE w wyżej powołanym wyroku, jest to cecha poboczna. Odnosząc się do masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby organ wskazał, że ta przesłanka wynika również z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Konsekwentnie, dla klasyfikacji taryfowej pojazdu marki (...), powyższe przesłanki mają pomniejsze znaczenie, tj. nie są decydujące. Dyrektor Izby Celnej zaaprobował stanowisko TSUE, wyrażone w sprawie (...), iż wykończenie wnętrza pojazdu, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów, obecność sportowych felg (alufelgi), czy też silnik o znacznej pojemności i dużej mocy, przemawiają za klasyfikacją do pozycji HS 8703. O przyporządkowywaniu pojazdów typu pickup do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej w pierwszej kolejności decydują ich własne cechy, tj. ogólny wygląd i ogół cech, ze szczególnym uwzględnieniem relatywnej wagi kryteriów stosowanych do ich klasyfikacji.

W ocenie Dyrektora Izby homologacja ciężarowa N1 określona w belgijskim dowodzie rejestracyjnym nie miała wpływu na klasyfikację taryfową pojazdu. Prawo o ruchu drogowym reguluje bowiem sprawy dotyczące ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się wyłącznie na podstawie przepisów regulujących ten podatek.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, ze sporny w rozpatrywanej sprawie samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1)

art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo jej niezgodności z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja administracyjna, jakkolwiek obfita w treść, de facto nie dotyczy istoty sprawy, jest abstrakcyjna i nie odnosi się do stanu faktycznego analizowanej sprawy. W treści uzasadnienia odnaleźć można sformułowania dotyczące oceny uznania za samochód ciężarowy samochodu typu kombi, co wskazuje na przekopiowanie uzasadnienia decyzji z innej sprawy, dotyczącej innego stanu faktycznego i zupełnie innego przedmiotu. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z samochodem ciężarowym typu pick-up, co potwierdza producent, dokumenty dopuszczające pojazd do ruchu, dowód rejestracyjny oraz jego faktyczne przeznaczenie. Organ administracji publicznej uznał samochód (...) za osobowy tylko na tej podstawie, że jest zarejestrowany na 5 osób. Organ ponadto usiłował uzasadnić swą decyzje wysoko kontrowersyjnymi stwierdzeniami, iż pojazd ten jest luksusowo wyposażony, podając za takie luksusy nawiewy, stalowe felgi, materiałową tapicerkę czy uchwyty na kubki. Także zdaniem organu luksusem są pasy bezpieczeństwa i ABS. Poziom techniki i wyposażenia wskazuje, iż ww. elementy konstrukcyjne nie są przejawem luksusu a wręcz przeciwnie są seryjnie montowane w każdym samochodzie. Samochody ciężarowe, funkcjonujące na rynku, posiadają o wiele bogatsze wyposażenie, a przez to nie stają się pojazdami osobowymi. Co więcej, Dyrektor przytacza stanowisko Komitetu Systemu Zharmonizowanego wyrażone u decyzji klasyfikacyjnej oraz Kompendium opinii klasy lokacyjnych WCO stanowiących cześć składową Not wyjaśniających do HS, zgodnie z którym samochody typu pickup, czyli takie jak (...), winny być klasyfikowane pod pozycją HS N704, a wiec jako samochody ciężarowe. Stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne i bezzasadne.

2)

art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za samochód osobowy (...) i określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem w sytuacji gdy:

a)

jego przeznaczenie, potwierdzone dokumentami pochodzącymi od producenta, dokumentami dopuszczającymi do ruchu, jego faktycznym przeznaczeniem i wykorzystaniem, a także wyglądem zewnętrznym i funkcjami wskazują, iż jest to samochód ciężarowy sklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej (CN) opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pod kodem HS 8704 (CN 8704) jako samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym,

b)

elementy konstrukcyjne pojazdu w postaci:

- stosunku długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie, który wynosi ponad 50% długości powierzchni podłogi do transportu towarów w stosunku do rozstawu osi,

- stosunek masy ładowności przypadającej na przewożony towar i przewożone osoby, który wynosi ponad 50% masy towarów w stosunku do ładowności osób,

- możliwość zwiększenia ładowności towarowej pojazdu w sytuacji nie przewożenia osób,

- brak możliwości zamontowania dodatkowych foteli lub ławek dla przewiezienia osób,

- posiadanie oddzielnej, trwale wydzielonej, przestrzeni przeznaczonej dla przewozu osób oraz oddzielnej przestrzeni przeznaczonej dla przewozu towarów,

- zamontowanie części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów na ramie nośnej, która umożliwia zwiększenie ładowności, zwiększenie możliwości ilościowej przewozu towarów. Konstrukcja ramowa nie jest spotykana w samochodach osobowych.

3)

art. 121 i 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, art. 199, art. 190 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i zaniechanie ustalenia faktycznego przeznaczenia pojazdu, nie dokonanie oględzin pojazdu, nie wezwanie aktualnego właściciela do jego okazania, pomimo posiadanej wiedzy o osobie i adresie nabywcy samochodu, a nawet nie przesłuchanie świadków na tę okoliczność.

4)

art. 191 o.p. przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów polegające na przyjęciu, iż:

a)

występowanie 5 miejsc siedzących w pojeździe, świadczy iż pojazd jest w głównej mierze wykorzystywany do przewozu osób, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie mamy od czynienia z samochodem typu pick-up, zbudowanym na ramie nośnej, z przestrzenią towarową trwale oddzieloną od przestrzeni osobowej o powierzchni przekraczającej 50% rozstawu osi,

b)

uznanie, iż wyposażenie samochodu (...) jest luksusowe i świadczy o jego przeznaczeniu do przewozu osób w sytuacji gdy za takie luksusowe wyposażenie organ uznał uchwyty na kubki, ABS, nawiewy, pasy bezpieczeństwa, automatyczną klimatyzację, a więc elementy wyposażenia, które są obecnie standardem we wszystkich pojazdach. Co więcej samochody ciężarowe mają o wiele bardziej bogate wyposażenie jak np. ogrzewanie postojowe, czujniki parkowania i wyprzedzania i praktyka pokazuje, że przez takie wyposażenie nie stają się samochodami osobowymi. Praca samochodem ciężarowym w warunkach komfortowych jest już standardem. Dyrektor Izby zdaje uważać za samochody ciężarowe tylko takie, która posiadają kierownicę, koła, fotel dla kierowcy i przestrzeń na towary-używając terminologii organu za samochody ciężarowe należy uznać wyłącznie "klasyki" takie jak tarpan czy żuk.

c)

pominięcie przedłożonych dokumentów urzędowych, jednoznacznie wskazujących na przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu towarów, a więc świadczących o tym, iż jest to samochód ciężarowy zwolniony z podatku akcyzowego.

5)

art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:

a)

zaniechanie przeprowadzenia oględzin pojazdu,

b)

zaniechanie precyzyjnej oceny stosunku długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi oraz stosunku ładowności towarowej do masy przypadającej na przewóz osób, która to zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS do Systemu Zharmonizowanego wskazuje na przeznaczenie samochodu (...) do przewozu osób.

6)

art. 121 i 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w innej sprawie o niemalże bliźniaczym stanie faktycznym nr decyzji (...) Dyrektor Izby uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w (...) i umorzył postępowanie. Ponadto w tejże sprawie Dyrektor Izy uznał, iż dla oceny przeznaczenia pojazdu i uznania, czy jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów czy też osób jako niezwykle istotne są takie elementy jak ładowność, stosunek długości pomieszczenia przeznaczonego na przewóz towarów do rozstawu osi oraz stosunek masy ładowności przypadającej na przewożony towar i przewożone osoby oraz ustalenia czy wynosi on ponad 50%. W przedmiotowej sprawie organ administracji publicznej z kolei uznaje, iż te czynniki są całkowicie bez znaczenia i nie powinny w zasadzie być brane pod uwagę. Dziwi takie podejście organu tym bardziej, że decyzja w sprawie (...) oraz decyzja zaskarżona zostały wydane w tym samym dniu (...) czerwca 2014 r.

7)

art. 194 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych, z których wynika, iż samochód (...) jest samochodem ciężarowym, zwolnionym od podatku akcyzowego, w postaci: belgijskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z (...) stycznia 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikującego pojazd, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wniosku z (...) stycznia 2010 r. o rejestrację samochodu ciężarowego (...), decyzji z (...) lutego 2010 r. o rejestracji samochodu marki (...) jako samochodu ciężarowego, dowodu rejestracyjnego, karty informacyjnej pojazdu, umowy kupna sprzedaży z (...) sierpnia 2010 r., pisma pochodzącego od producenta z (...) maja 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2342/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji wskazując, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się w stosunku do spółki cywilnej, która zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie ma statusu podatnika podatku akcyzowego, a nie w stosunku do jej wspólników, którym status taki przysługuje. W związku z powyższym obie zaskarżone decyzje zostały obarczone wadą nieważności określoną w 247 § 1 pkt 5 O.p.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r. uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji wskazał, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. spółka cywilna jest podatnikiem i zobowiązał Sąd I instancji do dokonania oceny, czy skarżąca powinna być obciążona podatkiem akcyzowej w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 935/15 wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2342/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając zatem na względzie treść ww. przepisu Sąd rozpoznając ponownie sprawę był zobligowany do przyjęcia, iż organy prawidłowo oznaczyły stronę postępowania w niniejszej sprawie i zbadania, czy organy obu instancji prawidłowo określiły, iż na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Istota sporu powstałego między stronami w sprawie dotyczy ustalenia, czy samochód marki (...), o nr VIN (...), rok produkcji 2007, pojemność silnika (...) cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonano w dniu (...) stycznia 2010 r. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak słusznie wskazały rozstrzygające w sprawie organy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr (...) z dnia 30 maja 2008 r. ((...)). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz.Urz.UE.C 50 z 28 lutego 2006 r., s. 1 z późn. zm.; Dz.Urz.UE.C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 z późn. zm.; Dz.Urz.UE.C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1 z późn. zm.). We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, choć nie są prawnie wiążące.

Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy typu pickup można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nr 74, s. 1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., (...) stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Pomocnicze znaczenie przy taryfikacji towarów mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie (...), noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz posiadają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak:

a)

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b)

obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli;

c)

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d)

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e)

obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Wskazując na przywołane przepisy prawa, rozstrzygające w sprawie organy uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym o czym świadczy jego wygląd i wyposażenie. Zdaniem organów o osobowym charakterze pojazdu świadczy to, że samochód ten posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, jednolite wykończenie części pasażerskiej w dwóch rzędach siedzeń, a wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest w sposób jednoznaczny kojarzone z przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób (zagłówki, system elektronicznego podnoszenia szyb z przodu i z tyłu pojazdu, BA-system wspomagania nagłego hamowania, chromowana osłona chłodnicy, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, immobilizer, instalacja radiowa-4 głośniki, tapicerka materiałowa, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki-przód/tył, zamek centralny, felgi stalowe w rozmiarze 16 z ogumieniem 235/70, wspomaganie układu kierowniczego, ABS, airbag kierowcy i pasażera, regulacja zasięgu lamp przednich).

Z powyższą oceną nie można jednak się zgodzić. Organy podatkowe zbyt pobieżnie dokonały oceny materiału dowodowego, co skutkowała wyciągnięciem wadliwych wniosków. W przypadku pojazdów typu pick-up wymagana jest natomiast szczególna wnikliwość badania wszystkich jego cech. Treść przywołanych Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wskazuje bowiem, że pojazdy tego typu (pick-up) można bez błędu kwalifikować zarówno do pozycji CN 8703, jak również do pozycji CN 8704. Zdaniem Sądu trzeba zatem poszukiwać, dodatkowych cech, które łącznie przesądzą o wyniku klasyfikacji. Jednocześnie owe cechy muszą być wymierne oraz odpowiadać rozwojowi techniki motoryzacyjnej i zasadom logicznego rozumowania.

Mianowicie - zdaniem Sądu - wskazywane przez organy wyposażenie przedmiotowego samochodu (brak "surowego" wyglądu wnętrza pojazdu) w żaden sposób nie uprawnia do przyjęcia, iż odzwierciedla on szczególny luksus zarezerwowany dla samochodów osobowych. W szczególności ocenie tej nie stoi na przeszkodzie przywoływany wielokrotnie przez organy wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie (...). Z jego treści nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że każdy przeciętnie wyposażony pick-up jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Notabene pick-up będący przedmiotem oceny w sprawie rozpoznanej przed Sąd, znacząco różni się od samochodów opisanych w ww. wyroku TSUE. Pojazd ten posiada silnik o zdecydowanie mniejszej pojemności i mocy zasilany olejem napędowym, siedzenia nie są elektrycznie regulowane, tapicerka jest materiałowa (nie skórzana), a przywoływane przez organ inne elementy jego wyposażenia nie wskazują na jego luksusowy charakter. O takim nie może bowiem świadczyć posiadanie m.in. dwóch rzędów siedzeń, uchwytów na kubki, poduszek powietrznych, pasów bezpieczeństwa oraz systemu audio. Wszystkie te elementy już od dawna stanowią zbiór typowego wyposażenia zarówno samochodów osobowych jak i ciężarowych i w żaden sposób nie stanowią synonimu luksusu przypisanego wyłącznie samochodom osobowym.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, nie urządzenie kabiny, które jest przeciętne i typowe zarówno dla samochodów osobowych jak i ciężarowych lecz właściwości stricte techniczne, które organ zupełnie pominął opisane w Notach powinny mieć znaczenie priorytetowe przy ocenie charakteru spornego pojazdu. Najważniejsza z nich jest zignorowana przez organy proporcja długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi.

Z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1 wynika, że pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (podkreślenie Sądu).

Organy podatkowe, nie zastosowały jednak powyższego kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając, że ta jedna cecha nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu, a poza tym noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem.

W tym zakresie podnieść należy, iż rację ma organ mówiąc, że noty te, na co wskazał TSUE w ww. wyroku, nie są prawnie wiążące, ale - o czym organ zapomniał - w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, co z istoty rzeczy wymaga innego podejścia do prawa. W prawie wspólnotowym ważne bowiem są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane są przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe i są one publikowane w Dzienniku Urzędowym UE C. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumentów prawa nie możemy zatem pomijać przy rozstrzyganiu spraw. Ważną rolę w prawie wspólnotowym, w pewnym sensie precedensową, stanowią także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie WCO nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (por. wyroki w sprawach (...), (...)). Jednocześnie jednak stwierdzał, że noty te stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Za zasadę uznał stosowanie tych not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej wskazując jednocześnie, że odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota "wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane organowi ja wydającemu (por. wyrok w sprawie (...)). W wyroku w sprawie (...) TSUE stwierdził: "Ustanowione przez Komisję noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS opracowane w ramach Światowej Organizacji Celnej przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do jednoznacznego zakwalifikowania pojazdu do danej kategorii na podstawie wiążących przepisów prawa, a za takie nie można uznać wyposażenia kabiny przedmiotowego pojazdu, obowiązkiem organów było posiłkować się kryterium odnoszącym się do pojazdów typu pick-up z not wyjaśniających. Te zaś jednoznacznie wskazują, że klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na przekroczenie 50% proporcji długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi.

Ponadto, co organ również całkowicie pominął jako jeden z dowodów mogących służyć ustaleniu przeznaczenia pojazdu to jego homologacja. Co prawda nie przesądza ona ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy (ani w przepisach u.p.a. ani w opisie kodów nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia), jednakże niewątpliwie służyć może jako jeden z dowodów przemawiających za takim, a nie innym przeznaczeniem pojazdu. Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Został on bowiem zaliczony do kategorii N1, która oznacza samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów we wszystkich krajach UE.

Należy również podkreślić, że organy obu instancji nie skonfrontowały danych o spornym pojeździe zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. informacji zamieszczonych na stronie internetowej jego producenta, motoryzacyjnych stronach internetowych, systemu CARWERT, z faktycznym wyglądem zewnętrznym i wyposażeniem pojazdu gdyż nie przeprowadziły oględzin pojazdu, ani też nie uzyskały dokumentacji fotograficznej pozwalającej na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie organy ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż oględziny pojazdu są niemożliwe ze względu na sprzedaż samochodu osobowego przez L. C. obywatelowi Białorusi w dniu (...) sierpnia 2010 r. i przemieszczenie tego samochodu na teren Białorusi. W toku przedmiotowego postępowania nie zweryfikowano zatem, czy przedmiotowy pojazd pomimo nadanej przez producenta homologacji właściwej dla pojazdów ciężarowych i braku późniejszych zmian konstrukcyjnych w istocie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W ocenie Sądu, powyższe uchybienia powodują, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na naruszenia prawa wskazane powyżej, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 1 ww. ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania, a nadto konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wszechstronnego ustalenia przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Będzie miał przy tym na uwadze, że przy ocenie przeznaczenia pojazdu należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Dlatego też dowód w postaci wyposażenia pojazdu (cecha podkreślana przez organy) należy ocenić w koniunkcji z innymi ustalonymi właściwościami pojazdu. Dopiero przewaga jednych cech stanowiących o przeznaczeniu nad innymi cechami mówiącymi o odmiennym przeznaczeniu pozwoli na wyciągnięcie prawidłowych wniosków.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.