Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2160447

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 10 lutego 2016 r.
V SA/Wa 1050/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr).

Sędziowie WSA: Beata Blankiewicz-Wóltańska, Izabella Janson.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawa ze skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1050/15 dotyczącego sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżony wyrok z dnia 10 września 2015 r;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. w C. kwotę 1428 zł (tysiąc czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;

3.

uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. odnoszącą się do samochodów o numerach VIN: (...), (...), (...), (...), (...);

4.

w pozostałej części skargę oddala;

5.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. w C. kwotę 1817 zł (tysiąc osiemset siedemnaście złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby") z dnia (...) grudnia nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") nr (...) z dnia (...) lipca 2014 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych.

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia (...) czerwca 2014 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 15.200 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych. Do wniosku dołączyła m.in.: faktury zakupu samochodów na terenie kraju, faktury ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR, oświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego, decyzje umarzające postępowanie administracyjne w sprawie rejestracji pojazdów.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany tj. B. Sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem w wysokości 14.768 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu decyzją z dnia (...) lipca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona podniosła, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo, a nie trwale, więc nie została spełniona przesłanka negatywna zwrotu akcyzy. Naczelnik Urzędu pominął także dowód w postaci decyzji umarzających postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów. Ponadto podniesiono, iż część pojazdów, tj. pojazdy z poz. 1,2,4,5,6 zostały zarejestrowane po dacie rozpoczęcia dostawy, tym samym przesłanka braku wcześniejszej rejestracji została spełniona.

Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z (...) grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.

W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji przytaczając właściwe przepisy u.p.a., wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który:

1)

nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2)

dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana;

3)

nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4)

wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5)

złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6)

zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przekładając powyższe warunki na realia przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy 8 samochodów osobowych. Spełniona została także przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy od 8 samochodów osobowych na terytorium kraju. Spółka wypełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdami objętymi wnioskiem, jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu.

Jednakże w ocenie organu Strona nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju. W oparciu o informacje zwarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż wszystkie pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju ((...) marca i (...) marca). Rejestracja ta nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.o.r.d., lecz charakter rejestracji zmierzającej do rejestracji stałej, wskazanej w art. 72 i art. 73 ust. 1 p.o.r.d.

Organ nie podzielił w tym zakresie stanowiska spółki, iż rejestracja czasowa samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Zaznaczono, że rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju, a fakt iż decyzja czasowa po upłynięciu wskazanego w jej treści okresu wygasa, nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, że pięć pojazdów zostało zarejestrowanych po dokonaniu dostawy organ wyjaśnił, że w takim przypadku należało dokonać wykładni celowościowej, historycznej i systemowej przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. i uznać, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" powinno mieć zastosowanie także do samochodu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy. Taka interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot akcyzy mogliby wykorzystywać, narażając tym samym Skarb Państwa na nadmierne uszczuplenia.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne w stosunku do przedmiotowych samochodów nie oznaczają, że rejestracja czasowa nie nastąpiła. Biorąc pod uwagę, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego muszą zostać spełnione łącznie, niespełnienie jednej z nich powoduje brak możliwości realizacji tego uprawnienia. Zatem w ocenie organu II instancji brak jest podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzenie w całości;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów.

Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdziła, że należy wyraźnie rozróżnić rejestrację czasową i rejestrację, o których mowa w p.o.r.d., albowiem brak jest podstaw do odmiennego rozumienia pojęcia "rejestracja" na gruncie u.p.a. oraz p.o.r.d.

Ponadto skarżąca podniosła, że niesłusznym było pominięcie przez organy w toku postępowania okoliczności, iż zostały w stosunku do przedmiotowych pojazdów wydane decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne z uwagi na zmianę właściciela pojazdu. W ocenie skarżącej, wyciągnięto błędny wniosek, iż rejestracja została dokonana, a jej późniejsze uchylenie nie miało znaczenia. Jednocześnie zwrócono uwagę na okoliczność, iż rejestracja czasowa pojazdu nie pozwala na pełną i nieograniczoną konsumpcję pojazdu - jako wyrobu akcyzowego - na terenie kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, iż rejestracja pojazdów w niniejszej sprawie nie miała charakteru rejestracji czasowej o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.o.r.d., ale zmierzającej do rejestracji stałej, uregulowanej w art. 72 i art. 73 ust. 1 p.o.r.d.

Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1050/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów, zatem organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium Niemiec. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.o.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreślił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Sąd nie podzielił również zarzutów Strony związanych z wydaniem przez Starostę G. decyzji z dnia (...) kwietnia 2014 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie.

Pismem z dnia (...) listopada 2015 r. Strona złożyła skargę kasacyjna na powyższy wyrok.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a.") w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz.UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 z późn. zm.) m.in. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", art. 107 ust. 1 UPA w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 a) ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca dokonała rejestracji czasowej przedmiotowych samochodów w celu ich ostatecznej konsumpcji w kraju, a nie w celu umożliwiającym wywóz ww. samochodów za granicę, art. 107 ust. 1 UPA w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, że decyzja o umorzeniu na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie nie ma znaczenia dla kwestii rejestracji czasowej.

Równocześnie z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179 a/ p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzonym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Stosownie do art. 2 tej ustawy ma on zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem ustawy zmieniającej. Powołany przepis art. 179 a/ zawiera dwie przesłanki. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich.

W ocenie Sądu zachodzą przesłanki uzasadniające w niniejszej sprawie zastosowanie powyższego przepisu. Wskazana bowiem przez Skarżącą podstawa kasacyjna jest w stosunku do części zaskarżonego wyroku oczywiście usprawiedliwiona. Zasadne są mianowicie zarzuty w zakresie podzielenia przez Sąd stanowiska organów orzekających w przedmiocie zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. a mianowicie przyjęcia, że dokonanie rejestracji pojazdu po dacie wywozu jest podstawą do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd zważył, co następuje.

Przedmiotową sprawę należy podzielić na dwa odrębne zagadnienia. W sprawie Strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego od 8 samochodów osobowych. W przypadku 3 samochodów (samochody z poz. 3, 7, 8 załącznika do decyzji) organ ustalił, iż ich rejestracja nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, natomiast w odniesieniu do pozostałych 5 pojazdów (samochody ujęte pod poz. 1, 2, 4, 5, 6 w załączniku do decyzji) ich rejestracja na terenie kraju nastąpiła po dokonaniu dostawy. Pojazdy zostały zarejestrowane w Starostwie Powiatowym w P. (informacje z CEPiK) w dniach (...) i (...) marca a dostawa wspólnotowa miała miejsce w dniu (...) marca.

W ocenie Sądu powyższy stan faktyczny obliguje do odrębnego potraktowania kwestii zwrotu akcyzy od 5 samochodów i w tym zakresie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Natomiast w zakresie 3 samochodów Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego.

W pierwszej kolejności Sąd wskaże na przyczyny dla których uznał prawidłowość stanowiska organów orzekających w zakresie 3 samochodów. Następnie wykaże powody braku zasadności stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do 5 samochodów.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowych stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1)

nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2)

dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3)

zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4)

wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Spełnienie przesłanek wskazanych w pkt 1, 3 i 4 nie jest sporne. Przedmiotem sporu jest spełnienie przesłanek określonych w pkt 2.

Odnosząc się do kwestii rejestracji na terytorium kraju trzech pojazdów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową wskazać należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła tego warunku zwrotu akcyzy. Z dokumentów wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, mianowicie wszystkie 3 samochody zostały zarejestrowane (...) marca 2014 r. a dostawy wspólnotowej dokonano w dniu (...) marca.

W związku z podniesionymi przez Skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, o czym świadczą dane z CEPiK (np. nr rejestracyjny, wydany dowód rejestracyjny). Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu, co do zasady, nie jest zwracany podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. Sąd stwierdził, że: "skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju w odniesieniu do 3 samochodów. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też zasadnie Dyrektor Izby przyjął, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a tym samym dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy.

Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Sta-rostę G. decyzji z dnia (...) kwietnia 2014 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie. Odno-sząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchyle-nia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów ma-terialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.o.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępo-wanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu - odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym - Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni.

Dokonując natomiast analizy sprawy w odniesieniu do 5 samochodów wskazanych w załączniku do decyzji w poz. 1, 2, 4, 5, 6 to zdaniem Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że zarejestrowanie samochodu po dokonaniu dostawy, jak to miało miejsce w tym wypadku, stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji o treści, której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Trzeba także zwrócić uwagę, że w myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., sprzedaż jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem nabywca pojazdów stał się ich właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oznaczone co do tożsamości) - art. 155 § 1 w związku z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, do których to przepisów odwołuje się art. 100 ust. 5 u.p.a. Samo wystawienie faktury jedynie dokumentuje sprzedaż i nie ma wpływu na ważność umowy sprzedaży. Dlatego też czynienie rozważań dotyczących niecelowości rejestracji pojazdów po ich sprzedaży nie ma wpływu na zwrot akcyzy, a co najwyżej organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonanej przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczności zmiany w tym zakresie przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast istniejącej w ocenie organu luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści w nim nie zawartej.

Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w odniesieniu do wskazanych 5 samochodów, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy.

Sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem ww. kwestii Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego.

Rozpoznając ponownie sprawę w uchylonym zakresie Dyrektor Izby zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wyda stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 O.p.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC odnoszącą się do samochodów o nr VIN: (...),(...),(...),(...),(...); W pozostałej części Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151.

O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na mocy przepisów art. 179a, art. 200, art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) uznając, że w sprawie ponownie rozpatrywanej przed sądem wojewódzkim stronie należy się zwrot kosztów postępowania w wysokości proporcjonalnej do uwzględnionej części skargi. Dokonując proporcjonalnego określenia wysokości kosztów sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 1817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.