Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60549

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 8 maja 1998 r.
V SA 1300/96

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - J. Brzeziński (spr.)

Sędziowie NSA - H. Rybińska, J. Waksmundzki

Protokolant - B. Gałecka

po rozpoznaniu w dniu 8 maja 1998 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z o.o. w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 maja 1996 r. Nr DOT-II-4041-4229/95/9707/AK/WO w przedmiocie wymiaru cła

1. skargę oddala.

2. zwrócić "M. Spółce z o.o. w W. nadpłacony wpis sądowy do skargi w kwocie 68,11 zł (sześćdziesiąt osiem 11/100).

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 14 maja 1996 r. nr DOT-II-4041-4229/95/9707/AK/WO, wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (jedn. tekst: Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania "M." Spółki z o.o. w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 11 sierpnia 1995 r. nr 14RTW-5110-355/95/5255, wydanej w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zawartą w dokumencie SAD nr 140508/013497 z dnia 2 grudnia 1993 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał w dniu 2 grudnia 1993 r. odprawy celnej mięsa sprowadzonego z zagranicy przez Spółkę "M." i ustalił wartość celną tego towaru na kwotę 9.884,00 DEM, na podstawie dołączonej do dokumentu SAD faktury z dnia 29 listopada 1993 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w W., w Spółce "M." oraz w prowadzącym jej księgowość Biurze Rachunkowym "Karski" Spółce z o.o. w W. ujawniono istnienie faktury dodatkowej nr 003626 z dnia 2 listopada 1993 r. o wartości 4.527,00 DEM.

W związku z ujawnieniem tej faktury Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 1995 r. nr 14 RTW-5110-355/95 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zawartą w dokumencie SAD i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 11 sierpnia 1995 r. wydaną na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 25 Prawa celnego oraz art. 151 § 1 pkt 2 kpa, uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i wymierzył cło w wyższej wysokości, obliczając go od wartości towaru podanej w obydwu fakturach. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał, że należność objęta dodatkową fakturą stanowi prowizję zapłaconą przez Spółkę "M." jej kontrahentowi zagranicznemu - Spółce "H. H." w F. i zgodnie z art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 1 Prawa celnego stanowi element składowy wartości celnej towaru.

W związku z tym, Dyrektor Urzędu Celnego w W. ustalił, że faktura dodatkowa powinna być dołączona do wniosku o wszczęcie postępowania celnego zgodnie z art. 50 ust. 3 Prawa celnego, czego Spółka "M." nie uczyniła.

Prezes GUC podzielając to stanowisko, wskazał, że Spółka "M." kupowała mięso od niemieckiej firmy "H. H." na podstawie umowy o współpracy handlowej z dnia 7 stycznia 1993 r., zmienionej aneksem z dnia 30 czerwca 1993 r. Zdaniem Prezesa GUC, z analizy postanowień aneksu wynika, że został on sporządzony w taki sposób aby ukryć prawdziwą wartość celną towaru. Świadczy o tym - zdaniem Prezesa GUC - nieprecyzyjne określenie wysokości prowizji 5-8%, wynagrodzenia za czynności reklamacyjne w wysokości 2% wartości dostaw, kosztów podróży służbowych bez określenia ich wysokości oraz kosztów korzystania ze znaku towarowego w wysokości 2-15%. Ukształtowanie treści umowy w taki sposób dawało - zdaniem Prezesa GUC - możliwość manipulowania składnikami wartości celnej importowanego towaru oraz strukturą kosztów transakcyjnych w celu ukrycia prawdziwej ceny transakcyjnej towaru, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia należności celnych w znacznej wysokości.

Prezes GUC podkreślił, że zgodne z art. 25 ust. 1 Prawa celnego wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie ujętymi a faktycznie poniesionymi przez kupującego. Wszystkie koszty dodatkowe związane z nabyciem przedmiotowego towaru - zdaniem Prezesa GUC - powiększają wartość celną towaru, wobec tego Spółka "M.", zgłaszając ten towar do odprawy celnej ostatecznej, miała obowiązek zadeklarować koszty jakie poniosła w związku z jego nabyciem.

Prezes GUC podkreślił, że Spółka "M." przyznała w odwołaniu, że miała świadomość tego, że koszty wymienione w pkt 2.6 aneksu powinny być wliczone do wartości celnej towaru, a skoro tak, to powinna dołączyć do wniosku o wszczęcie postępowania celnego dokument potwierdzający wartość wynikającą z ujawnionej faktury dodatkowej, gdyż wartość ta powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towaru, ponieważ stanowiła koszt związany z towarem i była elementem wartości celnej. Spółka "M." nie dopełniła tego obowiązku i zataiła, ujawniony dopiero w wyniku kontroli fakt, że jest zobowiązana do zapłaty dalszych należności na rzecz firmy "H. H." oraz że firma ta do każdej faktury za dostawę mięsa wystawiała dodatkowe faktury obejmujące dalsze należności. Prezes GUC wskazał, że podniesiony w odwołaniu przez Spółkę "M." argument, iż koszty dodatkowe miały być uwzględnione przy ostatecznym rozliczeniu kontraktu nie mógł być uwzględniony z tego względu, że nastąpiłoby to po trzech latach od dnia dokonania odprawy celnej, a zatem po upływie przedawnienia należności celnych. Niezależnie od powyższego Prezes GUC uznał, że dla prawidłowości dokonania odprawy celnej jak i wymiaru należności celnych nie mają znaczenia te postanowienia kontraktu, które naruszają przepisy ustawy - Prawo celne, gdyż zgodnie z treścią art. 58 kc postanowienia umowy sprzeczne z tą ustawą lub mające na celu jej obejście są nieważne.

Prezes GUC stwierdził, że koszty na które opiewa faktura dodatkowa są związane z towarem, stanowią składnik wartości celnej towaru i dlatego też utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W..

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka "M." zarzuciła, że decyzja Prezesa GUC została wydana z naruszeniem art. 7, 107 i 151 § 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 Prawa celnego i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W.. Skarżąca zarzuciła, że obydwie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Dyrektor Urzędu Celnego w W. uchylił decyzję w przedmiocie wymiaru cła, zawartą w dokumencie SAD w części, a nie w całości jak wymaga tego przepis art. 151 § 1 pkt 2 kpa.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania powinno - zdaniem skarżącej - skutkować uchylenie obydwu powołanych decyzji bez wgłębiania się w istotę spornego zagadnienia wartości celnej towaru.

Skarżąca podniosła, że organy celne niejako a priori odrzuciły przedłożone przez nią dowody, przyjmując, że umowy zostały zawarte w celu zaniżenia wartości celnej towaru oraz że dodatkowe opłaty powinny podwyższać wartość celną towaru bez wnikania z jakiego tytułu opłaty te zostały uiszczone.

W związku z tym skarżąca podniosła, że przy ocenie zgodności wydanych decyzji z art. 25 Prawa celnego należy zwrócić uwagę, iż przepis ten taksatywnie wymienia jakie koszty nie ujęte w cenie towaru a poniesione przez kupującego mogą być doliczone do wartości towaru. Skarżąca twierdzi, że zgłosiła ona do odprawy celnej wszystkie koszty, które uznawała za związane z zakupem towaru. Zdaniem skarżącej, do wartości celnej towaru nie mogą być doliczane wszystkie koszty związane z towarem, lecz tylko i wyłącznie te, które są wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6. Organy celne - zdaniem skarżącej - błędnie przyjęły, że do jej obowiązków należało automatyczne okazanie podczas odprawy celnej faktury dodatkowej oraz kontraktu, gdyż należności objęte tą fakturą dotyczyły innych tytułów niż koszty wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6.

Skarżąca podniosła, że zaniechanie wskazania przez Dyrektora Urzędu Celnego w W., który punkt ust. 1 art. 25 Prawa celnego stanowił podstawę do zakwalifikowania dodatkowych płatności jako kosztów nie ujętych w cenie towaru uniemożliwia ocenę prawidłowości zakwalifikowania przez organy celne dodatkowych wydatków poczynionych na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Zajęte w motywach zaskarżonej decyzji stanowisko, że winą strony jest to, że nie zadbała o to by w fakturach dodatkowych kontrahent niemiecki podał wszystkie tytuły płatności, narusza - zdaniem skarżącej - przepisy art. 7 i 9 kpa, zaś decyzja prezentująca taki pogląd nie może być uznana za zgodną z prawem.

Na uzasadnienie tego zarzutu skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 1985 r. III ARN 18-83 (OSNCAP 1986 r. z. 5, poz. 52).

Skarżąca podniosła, że gdyby faktycznie umowy zostały zawarte w celu obejścia przepisów Prawa celnego, to kontrahent niemiecki nie zgodziłby się na zwrot części kosztów reklamacji, które w sposób istotny zmieniają rozliczenia i ostateczną wysokość faktur dodatkowych.

Podważanie wiarygodności dowodów przedłożonych dla wykazania dodatkowych płatności, oparte wyłącznie na własnej ocenie organów celnych, nie może - zdaniem skarżącej - powodować dla niej negatywnych skutków w postaci niekorzystnej decyzji, gdyż ta powinna być oparta na dowodach a nie przypuszczeniach.

W związku z poruszoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestią nie nadesłania żądanych przez Główny Urząd Ceł dowodów, skarżąca wyjaśniła, że przy piśmie z dnia 30 kwietnia 1996 r. wysłała powołane w skardze dowody, jednakże z nieznanych jej powodów nie dotarły one do Głównego Urzędu Ceł. Po ustaleniu tego faktu przez pełnomocnika skarżącej, dowody te zostały ponownie przesłane, jednakże wpłynęły one do Głównego Urzędu Ceł już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Prezes GUC wniósł o oddalenie skargi, powołując argumentację zbieżną z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 1998 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze twierdząc, że brak jest podstaw do uznania, że faktura dodatkowa jest związana z fakturą z dnia 29 listopada 1993 r. będąca podstawą odprawy celnej.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie można również podzielić zarzutów skargi, iż wydana przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. we wznowionym postępowaniu decyzja z dnia 11 sierpnia 1995 r. narusza art. 151 § 1 pkt 2 kpa z tego względu, że uchyla decyzję dotychczasową w części a nie w całości. Brak w art. 151 § 1 pkt 2 kpa wyraźnej normy dopuszczającej uchylenie decyzji dotychczasowej w części nie oznacza, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że taka możliwość jest wykluczona. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia to, że w obrocie prawnym nie powinny pozostawać tylko te części decyzji, które są wadliwe. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy chodzi o dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w części (por. wyrok z dnia 21 stycznia 1988 r. IV SA 859/87 - ONSA 1990 r. nr 2-3, poz. 25 oraz wyrok z 10 listopada 1989 r. SA/Ka 646/89 nie publ.).

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 25 ust. 1 Prawa celnego wskutek ujęcia w wartości celnej towaru kosztów w tym przepisie nie wymienionych.

Zgodnie z tym przepisem do wartości celnej towaru zalicza się wartość transakcyjną towaru, czyli cenę za towar zapłaconą lub należną, a ponadto inne koszty poniesione przez kupującego (importera), jeśli nie zostały ujęte w cenie zapłaconej za towar, wymienione w pkt. 1-6.

Z treści tłumaczenia faktury dodatkowej wynika, że podana w niej kwota 4.527,00 DEM obejmuje należność za pośrednictwo i załatwienie spraw związanych z realizacją załadunku w Niemczech i Holandii partii towarów nr 44. Przedmiot tych usług uprawniał organ celny do przyjęcia, że koszty ich wykonania powinny być ujęte w wartości celnej towaru, gdyż niewątpliwie stanowiły one przychód, który przypadł sprzedawcy z odsprzedaży towaru celnego (art. 25 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego).

Podane w fakturze dodatkowej dane dotyczące: daty dostawy (2 listopada 1993 r.) numeru partii towaru (44) oraz numeru rejestracyjnego samochodu (WSI-1402) korespondują z analogicznymi danymi w fakturze towarowej nr 003625 z dnia 2 listopada 1993 r. Numer rejestracyjny samochodu, rodzaj towaru oraz jego waga netto (19.768), a także siedziba odbiorcy towaru (Sokołów) korespondują z kolei z danymi zawartymi w dokumencie SAD oraz w weterynaryjnym świadectwie zdrowia. Waga netto towaru jest także zgodna z wagą podaną w fakturze z dnia 29 listopada 1993 r. Ta ostatnia faktura miała w istocie charakter faktury pro forma, gdyż zapłata należności za sprowadzony towar nastąpiła na podstawie faktury towarowej nr 003625, której wartość odpowiada wartości towaru podanej w fakturze będącej podstawą odprawy celnej. Porównanie danych zawartych w powołanych dokumentach wskazuje, że ujawniona faktura dodatkowa, obejmuje nie ujęte w wartości celnej towaru faktycznie poniesione przez skarżącą koszty zakupu przedmiotowego towaru. Zapłacona przez skarżącą kwota tych kosztów stanowiła przychód, który przypadł bezpośrednio sprzedawcy, dlatego też koszty te podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego.

Zaniechanie wskazania w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W., na podstawie których punktów ust. 1 art. 25 Prawa celnego wliczono do wartości celnej towaru koszt wykonania usług objętych fakturą dodatkową stanowiło wprawdzie naruszenie dyspozycji art. 107 § 3 kpa, jednakże nie może być ono w okolicznościach sprawy kwalifikowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów oddalono skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 24, poz. 110 ze zm.) w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o NSA.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.