Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60511

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 23 września 1997 r.
V SA 1282/96

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:

Przewodniczący sędzia NSA - K. Brzeziński

Sędziowie NSA - J. Waksmundzki

SW del. do NSA - J. Zajda (spr.)

Protokolant P. Szfranek

po rozpoznaniu w dniu 23 września 1997 r. sprawy ze skargi "MITEXIM" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 15 maja 1996 r. Nr DOT-II-4041-4390/95/10019/HO/WO w przedmiocie wymiaru cła

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 15 maja 1996 r. Nr DOT-II-4041-4390/95/10019/HU/WO, wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołania "Mitexim" Spółki z o.o. w Warszawie od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 1995 r. Nr 14 RTW-5110-934/95/6340 wydanej w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zawartą w dokumencie SAD nr 140508/010660 z dnia 21 marca 1994 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie dokonał w dniu 21 marca 1994 r. odprawy celnej mięsa wieprzowego sprowadzonego z zagranicy przez Spółkę "Mitexim" i ustalił wartość celną tego towaru na kwotę 23.338,80 DEM, na podstawie dołączonej do dokumentu SAD faktury nr Z 154/94 z dnia 19 marca 1994 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w Warszawie w siedzibie Spółki "Mitexim" oraz w prowadzącym jej księgowość Biurze Rachunkowym "Karski" Spółce z o.o. w Warszawie ujawniono istnienie dodatkowej faktury nr 940946 z dnia 24 marca 1994 r., obejmującej "usługi przedstawicielskie" o wartości 19.547,87 DEM. Faktura ta została wystawiona na Spółkę "Mitexim" i dotyczyła towaru objętego fakturą nr Z 154/94, lecz nie została dołączona do zgłoszenia celnego. W związku z ujawnieniem faktury nr 940946 Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie postanowieniem z dnia 26 lipca 1995 r. nr 14 RTW-5110-934/95 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 marca 1994 r. oraz, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 24 sierpnia 1995 r., wydaną na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 25 ustawy - Prawo celne, a także art. 151 § 1 pkt 2 kpa, uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD nr 140508/010660 w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła, jednocześnie wymierzając cło w wyższej wysokości, obliczone od wartości towaru podanej w obu fakturach. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał, że należność objęta fakturą nr 940946 stanowi prowizję zapłaconą przez Spółkę "Mitexim" jej zagranicznemu kontrahentowi - Spółce "Holger Hinrichs" we Flensburgu i, zgodnie z art. 23 ust. 1 i art. 25 ustawy Prawo celne, stanowi element składowy wartości celnej towaru. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał także, że dodatkowa faktura powinna być dołączona do wniosku o wszczęcie postępowania celnego, stosownie do art. 50 ust. 3 pr. celnego, czego Spółka "Mitexim" nie uczyniła.

Podzielając to stanowisko Prezes GUC wskazał, że Spółka "Mitexim" kupowała mięso od niemieckiej firmy "Holger Hinrichs" na podstawie zawartej z tą firmą umowy o współpracy handlowej z dnia 7 stycznia 1993 r., uzupełnionej aneksem z dnia 30 czerwca 1993 r. Zdaniem Prezesa GUC, z analizy postanowień aneksu wynika, że został on sporządzony w taki sposób aby ukryć prawdziwą wartość celną towaru. Świadczy o tym nieprecyzyjne określenie wysokości prowizji 5-8%, wynagrodzenia za czynności reklamacyjne w wysokości 2% wartości dostaw, kosztów podróży służbowych bez określenia ich częstotliwości i związanych z nimi wydatków, oraz kosztów korzystania ze znaku towarowego w wysokości w wysokości 2-15%. Ukształtowanie w taki sposób treści umowy dawało, zdaniem Prezesa GUC, możliwość manipulowania składnikami wartości celnej importowanego towaru oraz strukturą kosztów transakcyjnych w celu ukrycia prawdziwej ceny transakcyjnej towaru, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia należności celnych w znacznej wysokości.

Prezes GUC podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo celne wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie ujętymi a faktycznie poniesionymi przez kupującego. Wszystkie koszty dodatkowe związane z nabyciem przedmiotowego towaru powiększają wartość celną towaru, wobec tego Spółka "Mitexim", zgłaszając konkretny towar do odprawy celnej ostatecznej, miała obowiązek zadeklarować wszystkie koszty jakie poniosła w związku z jego nabyciem.

Prezes GUC pod podkreślił również, że Spółka "Mitexim" przyznała w odwołaniu, że miała świadomość tego, że koszty wymienione w pkt 2.6 aneksu powinny być wliczone do wartości celnej towaru, a skoro tak, to powinna dołączyć do wniosku o wszczęcie postępowania celnego dokument potwierdzający wartość wynikającą z ujawnionej faktury nr 940946, gdyż wartość ta powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towaru, ponieważ stanowiła koszt związany z towarem i była elementem wartości celnej. Spółka "Mitexim" nie dopełniła tego obowiązku i zataiła, ujawniony dopiero w wyniku kontroli fakt, że jest zobowiązana do zapłaty dalszych należności na rzecz firmy "Holger Hinrichs" oraz że firma ta do każdej faktury za dostawę mięsa wystawiała dodatkowe faktury obejmujące dalsze należności.

Prezes GUC zauważył, że podniesiony w odwołaniu przez Spółkę "Mitexim" argument, iż koszty dodatkowe miały być rozliczone jednocześnie z ostatecznym podsumowaniem kontraktu, nie mógł być uwzględniony z tego powodu, że nastąpiłoby to po trzech latach od daty dokonania odprawy celnej, a zatem po upływie terminu przedawnienia należności celnych, a także z tego względu, że z treści ujawnionych faktur dodatkowych wynika, że były one wystawiane i regulowane krótko po dokonaniu odprawy celnej ostatecznej towaru.

Niezależnie od powyższego Prezes GUC stwierdził, że dla prawidłowości dokonania odprawy celnej, jak i dla wymiaru należności celnych, nie mają znaczenia te postanowienia kontraktu, które naruszają przepisy ustawy - Prawo celne, gdyż zgodnie z przepisem art. 58 kc postanowienia umowy sprzeczne z ustawą lub mające na celu jej obejście są nieważne. W związku z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, iż kwota na którą opiewa faktura dodatkowa obejmuje należność za pośrednictwo oraz koszty związane ze sprzedażą towaru, określone w pkt 2.6 aneksu, Prezes GUC stwierdził, że w fakturze tej nie wyszczególniono kosztów wymienionych w powołanym postanowieniu kontraktu, zatem Urząd Celny doliczył je do ceny towaru.

Decyzję organu I instancji Prezes GUC uznał za prawidłową, wskazując, że strona powinna ponieść ujemne konsekwencje tego, iż nie zadbała o należyte określenie w fakturze czego dotyczą i jaką wartość przedstawiają poszczególne składniki dodatkowo zafakturowanej należności. Ponadto Prezes GUC zauważył, że twierdzenie strony, iż koszty wykazane w fakturze dodatkowej nie stanowią w całości prowizji, nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu przesłuchania księgowego zatrudnionego w Biurze Rachunkowym "Karski", który zeznał, że rachunki za dostawę towaru księgował na konto towary a rachunki za prowizję na konto kosztów usługi. O płaceniu przez Spółkę "Mitexim" prowizji świadczy także, zdaniem Prezesa GUC, treść pkt 5 podpisanych przez tę Spółkę z firmą "Holger Hinrichs" umów o dalszej współpracy w latach 1994-1995, którymi zmodyfikowano treść aneksu z dnia 30 czerwca 1993 r.

W związku z powyższym Prezes GUC stwierdził, że koszty na które opiewa ujawniona faktura dodatkowa są związane z towarem i stanowią składnik wartości celnej towaru, dlatego też utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "Mitexim" zarzuciła, że decyzja Prezesa GUC została wydana z naruszeniem art. 7, 107 i 151 § 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo celne, w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła, że obydwie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organ I instancji uchylił decyzję w przedmiocie wymiaru cła, zawartą w dokumencie SAD nr 140508/010660 w części, a nie w całości jak wymaga tego przepis art. 151 § 1 pkt 2 kpa. Wskazane naruszenie przepisów postępowania powinno, zdaniem skarżącej, skutkować uchylenie obydwu powołanych decyzji bez wgłębiania się w istotę spornego zagadnienia wartości celnej towaru. Skarżąca podniosła, że organy celne niejako a priori odrzuciły przedstawione przez nią dowody przyjmując, że umowy zostały zawarte w celu zaniżenia wartości celnej towaru oraz że dodatkowe opłaty powinny podwyższać wartość celną towaru, bez wnikania z jakiego tytułu opłaty te zostały uiszczone.

W związku z tym skarżąca podniosła, że przy ocenie zgodności wydanych decyzji z art. 25 ustawy - Prawo celne należy zwrócić uwagę, że przepis ten taksatywnie wymienia jakie koszty nie ujęte w cenie towaru a poniesione przez kupującego mogą być doliczone do wartości towaru.

Skarżąca stwierdziła, że zgłosiła do odprawy celnej wszystkie koszty, które uznała za związane z zakupem towaru. Jej zdaniem, do wartości celnej towaru nie mogą być doliczane wszystkie koszty związane, z towarem, lecz tylko i wyłącznie te, które są wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 ustawy - Prawo celne. Organy celne błędnie natomiast przyjęły, że do obowiązków Spółki należało okazanie podczas odprawy celnej faktury dodatkowej oraz kontraktu, gdyż należności objęte tą fakturą dotyczyły innych płatności niż koszty wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 cyt. ustawy, za wyjątkiem prowizji, która z zakupem towaru była związana.

Skarżąca podniosła, że zaniechanie wykazania przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie który punkt powołanego przepisu stanowił podstawę do zakwalifikowania dodatkowych płatności jako kosztów nie ujętych w cenie towaru uniemożliwia ocenę i polemikę prawidłowości klasyfikacji dodatkowych wydatków poczynionych na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Zajęte w motywach zaskarżonej decyzji stanowisko, iż winą strony jest to, że nie zadbała o ujęcie w fakturze dodatkowej wszystkich tytułów płatności, narusza, w przekonaniu Spółki, przepisy art. 7 i 9 kpa, zaś decyzja prezentująca taki pogląd nie może być uznana za zgodną z prawem. Dla uzasadnienia tego zarzutu skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 1985 r. (III ARN 18/83, OSNCAP z 1986 r., z. 5, poz. 52).

Podniosła, że gdyby faktycznie umowy zostały zawarte w celu obejścia przepisów to kontrahent niemiecki nie zgodziłby się na zwrot części kosztów reklamacji, które w istotny sposób zmieniają rozliczenia i ostateczną wysokość faktur dodatkowych. Podważanie wiarygodności dowodów przedłożonych dla wykazania dodatkowych płatności, oparte wyłącznie na własnej ocenie organów celnych, nie może, zdaniem skarżącej, powodować dla niej negatywnych skutków w postaci niekorzystnej decyzji, gdyż ta powinna być oparta na dowodach a nie przypuszczeniach.

W związku z poruszoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestią nie nadesłania żądanych przez Główny Urząd Ceł dowodów, skarżąca wyjaśniła, że przy piśmie z dnia 30 kwietnia 1996 r. wysłała powołane w skardze dowody, jednakże z nieznanych jej przyczyn dokumenty nie dotarły do Głównego Urzędu Ceł. Po ustaleniu tego faktu przez pełnomocnika skarżącej, dowody te zostały ponownie przesłane, jednakże do Głównego Urzędu Ceł wpłynęły już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Prezes GUC wniósł o oddalenie skargi, powołując argumentację zbieżną z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podniesiony przez skarżącą zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania uzasadnia rozpoznanie w pierwszej kolejności kwestii prawidłowości wznowienia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 5 kpa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie wznawia się postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie trzy przesłanki.

Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych.

Drugą przesłanką jest istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią wreszcie przesłanką jest to, że okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta jest związana z przyjętą w kodeksie postępowania administracyjnego zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80).

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie prawidłowo ustalił, że omówione wyżej przesłanki wznowienia zaistniały w sprawie. Po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie decyzji ostatecznej z dnia 21 marca 1994 r. o dopuszczeniu przedmiotowego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze cła, zawartej w dokumencie SAD nr 140508/010660, wyszły na jaw w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki nowe okoliczności faktyczne wskazujące na zaniżenie wartości celnej odprawionych wcześniej towarów, potwierdzone nowymi dowodami w postaci dodatkowych faktur. W toku postępowania wznowieniowego ustalono ponadto, że zawarte kontrakty przewidują obowiązek zapłaty przez skarżącą, oprócz ceny transakcyjnej za towar celny, także wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz skarżącego przez eksportera w związku z nabyciem i odsprzedażą tego towaru. Ujawnione okoliczności i dowody były nowymi i miały istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wartości celnej towaru i wymiaru cła.

Dowody te istniały w dniu wydania decyzji z dnia 21 marca 1994 r. i nie były znane Dyrektorowi Urzędu Celnego w Warszawie w dacie wydania tej decyzji, gdyż nie zostały dołączone do wniosku o wszczęcie postępowania celnego. Powyższe względy czynią chybionym zarzut wznowienia postępowania z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 5 kpa. Nie można również podzielić zarzutów skargi, iż wydana przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie we wznowionym postępowaniu decyzja z dnia 24 sierpnia 1995 r. nr 14 RTW-5110-934/95/6340 narusza art. 151 § 1 pkt 2 kpa z tego względu, że uchyla decyzję dotychczasową w części a nie w całości. Brak w powołanym przepisie wyraźnej normy dopuszczającej uchylenie decyzji dotychczasowej w części nie oznacza, zdaniem składu orzekającego w składzie, że taka możliwość jest wykluczona. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia przekonanie, że w obrocie prawnym nie powinny pozostawać tylko te części decyzji, które są wadliwe. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego gdy chodzi o dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w części (por. wyrok z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 859/87, ONSA 1990 r., Nr 2-3, poz. 25, oraz wyrok z dnia 10 listopada 1989 r., SA/Ka 646/89 nie publ.).

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo celne na skutek ujęcia w wartości celnej towaru kosztów w tym przepisie nie wymienionych. Powołany przepis do wartości celnej towaru zalicza wartość transakcyjną towaru, czyli cenę za towar zapłaconą lub należną, a ponadto inne koszty poniesione przez kupującego (importera), jeśli nie zostały ujęte w cenie zapłaconej za towar, wymienione w pkt 1-6.

Z treści faktury dodatkowej nr 940946 wynika, że podana w niej kwota 19.547,87 DEM obejmuje należność za "usługi przedstawicielskie w Niemczech i Francji". Tak określony przedmiot tych usług uprawniał organ celny do przyjęcia, że koszty ich wykonania powinny być ujęte w wartości celnej towaru, gdyż niewątpliwie stanowiły one prowizję i przychód, które przypadły sprzedawcy z odsprzedaży towaru celnego (pkt 2 i 5 ust. 1 art. 25).

W tym miejscu należy zauważyć, że chociaż zgodnie z art. 77 § 1 kpa obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego należy w zasadzie do organu celnego, to przepisy Prawa celnego obciążają szeregiem obowiązków także podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą. I tak przepis art. 50 ust. 1 i 3 ustawy - Prawo celne nakłada na podmiot dokonujący obrotu z zagranicą towarem, którego rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, obowiązek dołączenia do wniosku o wszczęcie postępowania celnego dokumentów określających rzeczywistą wartość celną towaru.

Oznacza to, że podmioty te powinny kształtować treść umów z kontrahentami zagranicznymi w taki sposób, aby nie obchodzić bezwzględnie obowiązujących przepisów Prawa celnego, dotyczących wartości celnej towaru (art. 25-30) i aby zamieszczać w deklaracji wartości celnej wszystkie elementy składające się na pojęcie wartości celnej towaru.

Skarżąca, mimo że jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność gospodarczą, nie spełniła tych wymogów, gdyż dopiero w piśmie procesowym z dnia 17 marca 1997 r., złożonym do sprawy sygn. akt V SA 1519/96, podała szczegółową specyfikację usług objętych fakturą dodatkową, wskazując, że podana w tej fakturze kwota obejmowała prowizję z tytułu zakupu, koszty reklamacji, koszty podróży służbowych, koszty kredytu, koszty wynagrodzenia za szkolenie, kary umowne, koszty używania znaku firmowego i odsetki za przeterminowanie należności. Skarżąca Spółka przyznała, że faktura dodatkowa ma bezpośredni związek z umowami zawartymi z Firmą "Holger Hinrichs". Płacąc tę fakturę skarżący poniósł zatem koszty nie ujęte w cenie zapłaconej za towar, które zgodnie z pkt 2 i 5 ust. 1 art. 25 ustawy - Prawo celne podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru. Skarżąca w powołanym piśmie procesowym nie kwestionuje jedynie ujęcia w wartości celnej towaru prowizji, zarzucając, że pozostałe koszty nie stanowią elementów wartości celnej towaru. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż pozostałe koszty stanowią przychód, który przypadł sprzedawcy (eksporterowi) z odsprzedaży skarżącej towaru celnego i z tej racji podlegają ujęciu w wartości celnej towaru na podstawie pkt 5 ust. 1 art. 25 ustawy - Prawo celne. Przepis ten nie uzależnia możliwości wliczenia do wartości celnej towaru kosztów wykonania tylko ściśle określonych usług, gdyż ma on charakter ogólny i przewiduje ujęcie w wartości celnej towaru tych kosztów, które stanowią osiągnięte przez sprzedawcę dochody lub inne korzyści związane z odsprzedawaniem towaru.

Zaniechanie wskazania w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie, na podstawie których punktów ust. 1 art. 25 pr. celnego wliczono do wartości celnej towaru koszt wykonania usług objętych fakturą dodatkową stanowiło wprawdzie naruszenie dyspozycji art. 107 § 3 kpa, jednakże nie może być ono w okolicznościach sprawy kwalifikowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów oddalono skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.