Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60482

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 13 maja 1998 r.
V SA 1268/96

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - A. Kabat

Sędziowie NSA - S. Kaliński, Z. Szonert (spr.)

Protokolant - B. Mróz

po rozpoznaniu w dniu 13 maja 1998 r. sprawy ze skargi "Mitexim" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 maja 1996 r. Nr DOT-II-4041-4135/95/9491/AK/WO w przedmiocie wymiaru cła

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 14 maja 1996 r. nr DOT-II-4041-4135/95/9491/AK/WO, wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (jedn. tekst: Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania "Mitexim" Spółki z o.o. w Warszawie od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 1995 r. Nr 14RTW-5110-927/95/6333, wydanej w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zawartą w dokumencie SAD nr 140508/010617 z dnia 16 marca 1994 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie dokonał w dniu 16 marca 1994 r. odprawy celnej mięsa sprowadzonego z zagranicy przez Spółkę "Mitexim" i ustalił wartość celną tego towaru na kwotę 44.963,10 DM, na podstawie dołączonej do dokumentu SAD faktury nr Z 156194 z dnia 15 marca 1994 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w Warszawie, w Spółce "Mitexim" oraz w prowadzącym jej księgowość Biurze Rachunkowym "Karski" Spółce z o.o. w Warszawie ujawniono istnienie dodatkowej faktury nr 940944 z dnia 24 marca 1994 r., obejmującej usługi związane z załadunkiem towaru o wartości 21.678,90 DEM. Faktura ta została wystawiona na Spółkę "Mitexim" i dotyczyła towaru objętego fakturą nr Z 156194, lecz nie została dołączona do zgłoszenia celnego.

W związku z ujawnieniem faktury nr 940944, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie postanowieniem z dnia 26 lipca 1995 r. Nr 14RTW-5110-927/95 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zawartą w SAD nr 140508/010617 i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 28 sierpnia 1995 r., wydaną na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 25 Prawa celnego oraz art. 151 § 1 pkt 2 kpa, uchylił swoją decyzję zawartą w SAD nr 140508/010617 w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i wymierzył cło w wyższej wysokości, obliczając go od wartości towaru podanej w obydwu fakturach. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał, że należność objęta fakturą nr 940944 stanowi zgodnie z art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 1 Prawa celnego element składowy wartości celnej towaru.

W związku z tym, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie ustalił, że faktura dodatkowa powinna być dołączona do wniosku o wszczęcie postępowania celnego zgodnie z art. 50 ust. 3 Prawa celnego, czego Spółka "Mitexim" nie uczyniła.

Prezes GUC podzielając to stanowisko, wskazał, że Spółka "Mitexim" kupowała mięso od niemieckiej firmy "Holger HinrichS" na podstawie zawartej z tą firmą umowy o współpracy handlowej z dnia 7 stycznia 1993 r., zmienionej aneksem z dnia 30 czerwca 1993 r. Zdaniem Prezesa GUC, z analizy postanowień aneksu wynika, że został on sporządzony w taki sposób, aby ukryć prawdziwą wartość celną towaru. Świadczy o tym - zdaniem Prezesa GUC nieprecyzyjne określenie wysokości prowizji 5-8%, wynagrodzenia za czynności reklamacyjne w wysokości 2% wartości dostaw, kosztów podróży służbowych bez określenia ich wysokości oraz kosztów korzystania ze znaku towarowego w wysokości 2-15%.

Ukształtowanie treści umowy w taki sposób dawało - zdaniem Prezesa GUC - możliwość manipulowania, składnikami wartości celnej importowanego towaru oraz strukturą kosztów transakcyjnych w celu ukrycia prawdziwej ceny transakcyjnej towaru, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia należności celnych w znacznej wysokości.

Prezes GUC podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 Prawa celnego wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie ujętymi a faktycznie poniesionymi przez kupującego. Wszystkie koszty dodatkowe związane z nabyciem przedmiotowego towaru zdaniem Prezesa GUC - powiększają wartość celną towaru, wobec tego Spółka "Mitexim", zgłaszając ten towar do odprawy celnej ostatecznej, miała obowiązek zadeklarować wszystkie koszty, jakie poniosła w związku z jego nabyciem.

Prezes GUC podkreślił, że Spółka "Mitexim" przyznała w odwołaniu, że miała świadomość tego, że koszty wymienione w pkt 2.6 aneksu powinny być wliczone do wartości celnej towaru, a skoro tak, to powinna dołączyć do wniosku o wszczęcie postępowania celnego dokument potwierdzający wartość wynikającą z ujawnionej faktury nr 940944, gdyż wartość ta powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towaru, ponieważ stanowiła koszt związany z towarem i była elementem wartości celnej.

Spółka "Mitexim" nie dopełniła tego obowiązku i zataiła, ujawniony dopiero w wyniku kontroli fakt, że jest zobowiązana do zapłaty dalszych należności na rzecz firmy "Holger HinrichS" oraz, że firma ta do każdej faktury za dostawę mięsa wystawiała dodatkowe faktury obejmujące dalsze należności. Prezes GUC wskazał, że podniesiony w odwołaniu przez Spółkę "Mitexim" argument, iż koszty dodatkowe miały być rozliczone przy ostatecznym rozliczeniu kontraktu, nie mógł być uwzględniony z tego względu, że nastąpiłoby to po trzech latach od dnia dokonania odprawy celnej, a zatem po upływie przedawnienia należności celnych, a także z tego względu, że z treści ujawnionych faktur dodatkowych wynika, że były one wystawiane i regulowane krótko po dokonaniu odprawy celnej ostatecznej towaru. Niezależnie od powyższego, Prezes GUC stwierdził, że dla prawidłowości dokonania odprawy celnej, jak i wymiaru należności celnych, nie mają znaczenia te postanowienia kontraktu, które naruszają przepisy ustawy - Prawo celne, gdyż, zgodnie z treścią art. 58 kc, postanowienia umowy sprzeczne z tą ustawą lub mające na celu jej obejście są nieważne. W związku z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, iż kwota, na którą opiewa faktura dodatkowa, obejmuje należność za pośrednictwo oraz koszty związane ze sprzedażą towaru, określone w pkt 2.6 aneksu, Prezes GUC stwierdził, że w fakturze dodatkowej nie wyszczególniono kosztów wymienionych w powołanym postanowieniu kontraktu, w związku z tym Urząd Celny doliczył je do ceny towaru. Decyzję tę Prezes GUC uznał za prawidłową, wskazując, że strona powinna ponieść ujemne konsekwencje tego, że nie zadbała o to, aby w fakturze określono, czego dotyczą i jaką wartość przedstawiają poszczególne składniki dodatkowe zafakturowanej należności. Ponadto Prezes GUC zauważył, że twierdzenie strony, iż koszty wykazane w fakturze dodatkowej nie stanowią w całości prowizji, nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu przesłuchania księgowego zatrudnionego w Biurze Rachunkowym "Karski", który zeznał, że rachunki za dostawę towaru księgował na konto towary, a rachunki za prowizję na konto kosztów usługi. O płaceniu przez Spółkę "Mitexim" prowizji świadczy także - zdaniem Prezesa GUC - treść pkt 5 podpisanych przez tę Spółkę z firmą "Holger HinrichS" umów o dalszej współpracy w latach 1994-1995, którymi zmodyfikowano treść aneksu z dnia 30 czerwca 1993 r.

W związku z powyższym, Prezes GUC stwierdził, że koszty, na które opiewa ujawniona faktura dodatkowa, są związane z towarem, stanowią składnik wartości celnej towaru i dlatego też utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka "Mitexim" zarzuciła, że decyzja Prezesa GUC została wydana z naruszeniem art. 7, 107 i 151 § 1 kpa oraz art. 25 ust. 1 Prawa celnego i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła, że obydwie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uchylił decyzję w przedmiocie wymiaru cła, zawartą w dokumencie SAD nr 140508/010617 w części, a nie w całości, jak wymaga tego przepis art. 151 § 1 pkt 2 kpa.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania powinno - zdaniem skarżącej - skutkować uchylenie obydwu powołanych decyzji bez wgłębiania się w istotę spornego zagadnienia wartości celnej towaru.

Skarżąca podniosła, że organy celne niejako a priori odrzuciły przedłożone przez nią dowody, przyjmując, że umowy zostały zawarte w celu zaniżenia wartości celnej towaru oraz, że dodatkowe opłaty powinny podwyższać wartość celną towaru bez wnikania z jakiego tytułu opłaty te zostały uiszczone.

W związku z tym skarżąca podniosła, że przy ocenie zgodności wydanych decyzji z art. 25 Prawa celnego należy zwrócić uwagę, że przepis ten taksatywnie wymienia, jakie koszty nie ujęte w cenie towaru, a poniesione przez kupującego, mogą być doliczone do wartości towaru.

Skarżąca twierdzi, że zgłosiła do odprawy celnej wszystkie koszty, które uznawała za związane z zakupem towaru. Zdaniem skarżącej, do wartości celnej towaru nie mogą być doliczane wszystkie koszty związane z towarem, lecz tylko i wyłącznie te, które są wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego. Organy celne - zdaniem skarżącej - błędnie przyjęły, że do jej obowiązków należało automatyczne okazanie podczas odprawy celnej faktury dodatkowej oraz kontraktu, gdyż należności objęte tą fakturą dotyczyły innych tytułów, niż koszty wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 za wyjątkiem prowizji, która była związana z zakupem towaru. Skarżąca podniosła, że zaniechanie wskazania przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie, który punkt ust. 1 art. 25 Prawa celnego stanowił podstawę do zakwalifikowania dodatkowych płatności jako kosztów nie ujętych w cenie, towaru uniemożliwia ocenę i polemikę prawidłowości zakwalifikowania dodatkowych wydatków poczynionych na rzecz kontrahenta niemieckiego. Zajęte w motywach zaskarżonej decyzji stanowisko, iż winą strony jest to, że nie zadbała o to, by w fakturach dodatkowych kontrahent niemiecki podał wszystkie tytuły płatności, narusza - zdaniem skarżącej - przepisy art. 7 i 9 kpa, zaś decyzja prezentująca taki pogląd nie może być uznana za zgodną z prawem. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 1985 r. III ARN 18/83 (OSNCAP z 1986 r., z. 5, poz. 52).

Skarżąca podniosła, że gdyby faktycznie umowy zostały zawarte w celu obejścia przepisów, to kontrahent niemiecki nie zgodziłby się na zwrot części kosztów reklamacji, które w sposób istotny zmieniają rozliczenia i ostateczną wysokość faktur dodatkowych. Podważanie wiarygodności dowodów przedłożonych dla wykazania dodatkowych płatności, oparte wyłącznie na własnej ocenie organów celnych, nie może - zdaniem skarżącej - powodować dla niej negatywnych skutków w postaci niekorzystnej decyzji, gdyż ta powinna być oparta na dowodach, a nie przypuszczeniach.

W związku z poruszoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestią nie nadesłania żądanych przez Główny Urząd Ceł dowodów, skarżąca wyjaśniła, że przy piśmie z dnia 30 kwietnia 1996 r. wysłała powołane w skardze dowody, jednakże z nieznanych jej powodów nie dotarły one do Głównego Urzędu Ceł.

Po ustaleniu tego faktu przez pełnomocnika skarżącej, dowody te zostały ponownie przesłane, jednakże wpłynęły one do Głównego Urzędu Ceł już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Prezes GUC wniósł o oddalenie skargi, powołując argumentację zbieżną z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Orzekając w tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uzasadniają rozpoznanie w pierwszej kolejności, jako najdalej idącego, zarzutu wznowienia postępowania z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 5 kpa.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie wznawia się postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie trzy przesłanki:

Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych.

Drugą przesłanką jest istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Trzecią wreszcie przesłanką jest to, że okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta jest związana z przyjętą w Kodeksie postępowania administracyjnego zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80).

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie prawidłowo ustalił, że wskazane wyżej przesłanki wznowienia zaistniały w sprawie.

Po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie decyzji ostatecznej z dnia 16 marca 1994 r. o dopuszczeniu przedmiotowego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze cła, zawartej w SAD Nr 140508/010617, wyszły na jaw w wyniku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego nowe okoliczności faktyczne wskazujące na zaniżenie wartości celnej odprawionych wcześniej towarów, potwierdzone nowymi dowodami w postaci faktur dodatkowych. W toku postępowania wznowieniowego ustalono ponadto, że zawarte kontrakty przewidują obowiązek zapłaty przez skarżącego oprócz ceny transakcyjnej za towar celny także wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz skarżącego przez eksportera w związku z nabyciem i odsprzedażą tego towaru.

Ujawnione okoliczności i dowody były nowymi i miały istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wartości celnej towaru i wymiaru cła.

Dowody te istniały w dniu wydania decyzji z dnia 16 marca 1994 r. i nie były znane Dyrektorowi Urzędu Celnego w Warszawie w dacie wydania tej decyzji, gdyż nie zostały dołączone do wniosku o wszczęcie postępowania celnego.

Powyższe względy czynią chybionym zarzut wznowienia postępowania z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 4 kpa.

Nie można również podzielić zarzutów skargi, iż wydana przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie we wznowionym postępowaniu decyzja z dnia 23 sierpnia 1995 r. Nr 14RTW-5110-927/95/6333 narusza art. 151 § 1 pkt 2 kpa z tego względu, że uchyla decyzję dotychczasową w części, a nie w całości. Brak w art. 151 § 1 pkt 2 kpa wyraźnej normy dopuszczającej uchylenie decyzji dotychczasowej w części nie oznacza, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że taka możliwość jest wykluczona. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia to, że w obrocie prawnym nie powinny pozostawać tylko te części decyzji, które są wadliwe. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy chodzi o dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w części (por. wyrok z dnia 21 stycznia 1988 r. IV SA 859/87 - ONSA 1990, nr 2-3, poz. 25 oraz wyrok z 10 listopada 1989 r. SA/Ka 646/89 nie publ.).

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 25 ust. 1 Prawa celnego wskutek ujęcia w wartości celnej towaru kosztów w tym przepisie nie wymienionych.

Zgodnie z tym przepisem do wartości celnej towaru zalicza się wartość transakcyjną towaru, czyli cenę za towar zapłaconą lub należną, a ponadto inne koszty poniesione przez kupującego (importera), jeśli nie zostały ujęte w cenie zapłaconej za towar, wymienione w pkt 1-6.

Z treści tłumaczenia faktury dodatkowej nr 940944, dokonanego przez tłumacza przysięgłego, wynika, że podana w tej fakturze kwota 21.678,90 DM obejmuje należność za "…usługi związane z załadunkiem towaru w Niemczech i w Danii". Tak określony przedmiot tych usług uprawniał organ celny do przyjęcia, że koszty ich wykonania powinny być ujęte w wartości celnej towaru, gdyż niewątpliwie stanowiły one należności, które przypadły sprzedawcy z odsprzedaży towaru celnego, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2, a także w pkt 4, 5 tego artykułu.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć zgodnie z art. 77 § 1 kpa obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego należy w zasadzie do organu celnego, to przepisy Prawa celnego obciążają szeregiem obowiązków także podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą. I tak przepis art. 50 ust. 1 i 3 Prawa celnego nakłada na podmiot dokonujący obrotu z zagranicą towarem, którego rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, obowiązek dołączenia do wniosku o wszczęcie postępowania celnego dokumentów określających rzeczywistą wartość celną towaru. Oznacza to, że podmioty te powinny kształtować treść umów z kontrahentami zagranicznymi w taki sposób by nie obchodzić bezwzględnie obowiązujących przepisów Prawa celnego, dotyczących wartości celnej towaru (art. 25-30) i zamieszczać w deklaracji wartości celnej wszystkie elementy składające się na pojęcie wartości celnej towaru, nawet wówczas, gdy niektóre elementy kosztów opłacone być mają w terminie późniejszym.

Strona skarżąca przyznaje, że faktury dodatkowe ujawnione w toku kontroli wiążą się z obsługą kontraktu na dostawę mięsa do Polski zawartego w dniu 7 stycznia 1993 r. i zmienionego umową z dnia 30 czerwca 1993 r.

W oparciu o postanowienia w/wym. umów strony ustaliły, iż niezależnie od faktur towarowych do każdej dostawy wystawiane będą faktury dodatkowe związane z obsługą kontraktu. Fakt ten powinien być ujawniony w czasie odprawy celnej, a wartość faktury dodatkowej związanej z dostawą towaru objętego postępowaniem celnym winna być deklarowana.

Należy także stwierdzić, że decydującym dla oceny składników kosztów poniesionych przy zakupie towaru z punktu widzenia jego wartości celnej jest treść faktury (określony w niej składnik kosztów), a nie postanowienia kontraktu określające jakie rodzaje świadczonych usług związanych z obsługą kontraktu mogą być przedmiotem wzajemnych rozliczeń.

Na rozprawie przez NSA w dniu 7 maja 1998 r. strona skarżąca przyznała, że w okresie dostawy towarów objętych postępowaniem sądowoadministracyjnym (1993-1994), Spółka "Mitexim" nie sprowadzała na polski obszar celny innych towarów, niż mięso. Przyznała także, że wszystkie dodatkowe koszty związane z przedstawicielstwem wykonywanym na rzecz firmy "Mitexim" przez firmę "Holger HinrichS" dotyczyły obrotu mięsem prowadzonego przez tę firmę.

Według wyjaśnień pełnomocnika Prezesa GUC, faktury dodatkowe były w toku kontroli kojarzone z fakturami podstawowymi (towarowymi) załączonymi do dokumentów SAD w różny sposób, np. poprzez numery dostaw towaru, numery załadunku, przewozów, nr SAD, a prawidłowość tych skojarzeń potwierdził także niemiecki Inspektorat Celny.

Faktura dodatkowa nr 940944 ma, w ocenie Sądu, bezpośredni związek z dostawą towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD Nr 140508/010617 płacąc tę fakturę, skarżący poniósł zatem koszty nie ujęte w cenie zapłaconej za towar, które zgodnie z pkt 2, 4 i 5 ust. 1 art. 25 Prawa celnego podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru.

Przepis art. 25 Prawa celnego nie uzależnia możliwości wliczenia do wartości celnej towaru kosztów wykonania tylko ściśle określonych usług, gdyż ma on w poszczególnych punktach charakter ogólny i przewiduje ujęcie w wartości celnej towaru tych kosztów, które stanowią osiągnięte przez sprzedawcę dochody lub inne korzyści związane z odsprzedaniem towaru.

Zaniechanie wskazania w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie, na podstawie których punktów ust. 1 art. 25 Prawa celnego wliczono do wartości celnej towaru koszt wykonania usług objętych fakturą dodatkową stanowiło wprawdzie naruszenie dyspozycji art. 107 § 3 kpa, jednakże nie może być ono w okolicznościach sprawy kwalifikowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów oddalono skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.