Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72587

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie
z dnia 11 października 2000 r.
SA/Sz 706/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w S. po rozpoznaniu w dniu 14 września 2000 r. sprawy ze skargi Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 22 marca 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji w S., Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że kontrolowany Zakład w sposób nieprawidłowy deklarował podstawy opodatkowania zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty, które nie mogą mieć takiego charakteru. Skutkiem dokonanych ustaleń była decyzja z dnia 16 listopada 1998 r. Nr [...], określająca Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 210.870 zł oraz zaległości podatkowej w kwocie 167.943,20 zł. Na tle wydanej decyzji kwestią sporną stały się ustalenia Inspektora, który stwierdził, że zakład bezpośrednio uznał za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych w postaci infrastruktury technicznej takiej jak sieci wodociągowe, kanalizacyjne, sanatoryjne i przyłącza wodne o łącznej wartości 5.597.388,36 zł.

Wymienione wyżej środki trwałe zdaniem Inspektora nie podlegały odpisom amortyzacyjnym w związku z § 3 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji i wyceny środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych a także aktualizacji i wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), z uwagi na to, iż dochód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych w kwocie 5.597.388,36 zł zwolniony był od podatku.

Kolejnym zagadnieniem spornym było bezpodstawne zdaniem Inspektora uznanie przez Zakład za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 248.745,11 zł od własnych środków trwałych, których koszt wytworzenia sfinansował Urząd Miejski w S. Dotyczy to inwestycji pod nazwą "ujęcie wody Kanał K.". Jako podstawę prawną swojego stanowiska Inspektor wskazał treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na wytworzenie których podatnik otrzymał środki finansowe.

W odwołaniu strona podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 48 oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według stanowiska strony, środki trwałe w postaci przyłączy wodnych i kanalizacyjnych, otrzymanie nieodpłatnie od osób fizycznych i prawnych podlegają odpisom amortyzacyjnym według zasad określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem strony niesformalizowane przyjęcie tych środków nie mogło podważać zasady administrowania w imieniu gminy środkiem trwałym, stanowiącym własność gminy, jak również zasady uzyskiwania środków finansowych z amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu do ich odtworzenia lub przebudowy. Jak informuje strona otrzymane nieodpłatnie środki trwałe stanowią własność komunalną a więc są własnością gminy, gdzie nie podlegają odpisom amortyzacyjnym. Mieszczą się one w definicji środków trwałych, zawartej w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. i winny podlegać amortyzacji w jednostce administrującej tzn. w Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji. Zdaniem strony powołanie się przez Inspektora na § 3 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. jako podstawę prawną uniemożliwiającą dokonywania odpisów nie jest jednoznaczne. Warunkiem wybudowania przez przekazujących przyłączy i włączenie ich do sieci wodnokanalizacyjnych jest nieodpłatne przekazanie a tym samym ponoszenie przez przejmującego kosztów związanych z ich eksploatacją i utrzymaniem.

Strona wyjaśniła, że inwestycja "ujęcie wodne Kanał K." była finansowana wyłącznie ze środków budżetowych Gminy S. Zakład Wodociągów i Kanalizacji nie wytworzył zatem środka trwałego, a jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Miasta zrealizował inwestycję komunalną ze środków uprzednio przewidzianych w budżecie miasta. Obiekt "ujęcie wody Kanał K." bez względu na źródło sfinansowania stanowi własność gminy, a więc pojęcie wydatków "zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może odnosić się do podatnika, będącego jednostką organizacyjną gminy o szczególnej specyfice finansowej, pozbawionej prawa własności mienia. Dlatego według oceny strony obiekt "ujęcie wodne Kanał K." podlega amortyzacji na podstawie § 4 ust. 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącej koszt uzyskania przychodów. Obiekt ten został oddany przez gminę do używania (administrowania) Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w celu wykonywania jego statutowych zadań.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 22 marca 1999 r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego, nieodpłatne otrzymanie przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji środki trwałe, zaliczone do infrastruktury technicznej nie podlegają odpisom amortyzacyjnym na podstawie § 3 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. i z tego względu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymieniony przepis stanowi iż "kosztami uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5.

Za zasadne uznała Izba Skarbowa w S. stanowisko Inspektora z uwagi na to, iż Zakład Wodociągów i Kanalizacji dokonywał odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych wbrew zakazowi wynikającymi z § 3 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. Z podanego przepisu wynika, iż odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od środków nabytych nieodpłatnie a dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego. Wartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych nie stanowiła przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy, ale dochód z tego tytułu zwolniony był od podatku na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nieodpłatnie otrzymanych w kwocie 107.906,60 zł nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Izby Skarbowej w S. wytworzone w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą "ujęcie wodne Kanał K." środki trwałe, których przyjęcie do używania nastąpiło na podstawie dowodów OT - "odbiór techniczny" z uwagi na to, że środki na sfinansowanie tej inwestycji pochodziły z Urzędu Miejskiego w S., nie mogły podlegać odpisom amortyzacyjnym dla celów podatkowych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powołanego przepisu wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych wg zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczanym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie. Fakt sfinansowania przez budżet gminy zadania inwestycyjnego "ujęcie wody Kanał K." przez budżet gminy stanowi podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, a tym samym nie uznała za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. zarzucił, iż Izba Skarbowa w S. naruszyła art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 3 ust. 1 pkt 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia z 20 stycznia 1995 r. przez przyjęcie, że środki trwałe pochodzące z inwestycji pn. "ujęcie wody Kanał K." nie podlegają odpisom amortyzacyjnym dla celów podatkowych.

W ocenie strony skarżącej, źródło finansowania inwestycji nie ma znaczenia wobec faktu, iż właścicielem inwestycji jako mienia komunalnego jest wyłącznie gmina. Wymieniony wyżej przepis ustawy został zdaniem strony skarżącej naruszony również przez to, że organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od osób fizycznych i prawnych. Amortyzacja tych środków dla celów podatkowych jest zasadna z uwagi na konieczność utrzymania ich sprawności technicznej. Odtworzenie przyłączy może być pokryte przede wszystkim z funduszu odtworzeniowego tworzonego z amortyzacji stanowiącej w ocenie strony skarżącej koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska wniosła o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 1, iż regulacją tą ustawa obejmuje dochody osób prawnych jednocześnie w ust. 2 wskazanego artykułu stanowi, iż przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej.

Wobec tak określonych podmiotów objętych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż Zakład budżetowy realizujący zadania własne gminy jest podatnikiem tego podatku.

Wszystkie zatem reguły dotyczące kwestii przychodu dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu wynikające z powołanej na wstępie ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy odnoszące się do podatników w rozumieniu tej ustawy obowiązują Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, a także aktualizacji wyceny (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), nie może być stosowane z pominięciem unormowań zawartych w ustawie. W art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wynika, że w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1996 r. zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody podatników z tytułu nieodpłatnego otrzymania środków trwałych, zaliczonych do infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci energetycznych (elektrycznych, gazowych), wodnokanalizacyjnych, ciepłowniczych, oraz telekomunikacyjnych. Wobec powyższej regulacji zastosowanie w sprawie znajduje § 3 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z 20 stycznia 1995 r. Wymieniony przepis stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od: środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie… a dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku lub nie stanowi przychodu.

W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt od kogo pochodzą środki trwałe, istota bowiem tej regulacji sprowadza się do tego, iż zostały one nabyte nieodpłatnie, a dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku lub nie stanowi przychodu. Przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychód w naturze. Otrzymane przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. urządzenia wodnokanalizacyjne stanowią przychód tego zakładu, zwolniony od podatku.

W tych okolicznościach na podstawie § 3 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych… urządzenia te nie podlegają amortyzacji. Prawo do odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, od osób prawnych mają podatnicy, którzy ponieśli wydatki na cele określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż strona skarżąca nie poniosła wydatków na inwestycję pod nazwą ujęcie wody z "Kanału K.", gdyż została ona w całości sfinansowana przez Urząd Miejski w S.

Trafne jest zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, iż strona skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia powyższej inwestycji.

Zasadnie wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, w świetle którego przysługuje podatnikowi prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w stosunku do tej części wartości środka trwałego, której nabycie zostało podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.