Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72567

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie
z dnia 5 lipca 2000 r.
SA/Sz 642/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w S. po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2000 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 11 marca 1996 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z 26 marca 1998 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 38 i art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), Inspektor Kontroli Skarbowej M. C. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określiła Spółce z o.o. "D." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 25.586,00 zł oraz wysokość zaległości w tymże podatku w takiej samej kwocie.

W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, iż w zeznaniu wstępnym o wysokości dochodu (straty) osiągniętego za okres 1996 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 1.588.429,20 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.640.020,58 zł oraz stratę w wysokości 51.521,38 zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania wykazała, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaniżając w następstwie tego podstawę opodatkowania o kwotę 63.966,70 zł.

Na łączne zawyżenia kosztów składa się, według organu kontroli skarbowej, koszt w kwocie 2.445,44 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od czterech maszyn chłodząco-dozujących do produkcji napojów za miesiące od stycznia do sierpnia 1996 r., a także wydatki na zakup środków spożywczo-chemicznych do takiej produkcji na łączną kwotę 1.049,00 zł (702,00 + 346,00). Z ustaleń kontroli wynika, że Spółka nabyła i wprowadziła w dniu 8 listopada 1995 r. do ewidencji środków trwałych cztery maszyny chłodząco-dozujące o wartości 29.344,20 zł, które amortyzowane były według stawki 12,5%. W dniu 14 czerwca 1996 r. Spółka zakupiła od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A.-P." z P. śroD. spożywczo-chemiczne za kwotę netto 702,00 zł, zaś w dniu 19 czerwca 1996 r. od Cukrowni "S." - 200 kg cukru za kwotę netto 346,00 zł. W ewidencji księgowej wydatki te zaliczono do kosztów jego zużycia materiałów pomocniczych, przy czym w dniu 30 grudnia 1996 r. dokonano likwidacji znajdującego się w magazynie Spółki cukru w ilości 200 kg jako nie nadającego się do spożycia, sporządzając na tę okoliczność protokół likwidacji. Ponieważ przez cały okres prowadzenia działalności Spółka nie osiągnęła żadnego przychodu z tytułu produkcji i sprzedaży napojów chłodzących, przeto nie można, zdaniem organu kontroli skarbowej, wydatków wyżej wymienionych oraz odpisów amortyzacyjnych uznać za koszt uzyskania przychodów.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w kosztach uzyskania przychodu roku 1996 kontrolowana Spółka ujęła wydatki związane z noclegami, konsumpcją, przejazdami i inne związane z pobytem osób poza S. W toku kontroli ustalono w oparciu o dowody udostępnione do wglądu, że w dokumentach źródłowych, na podstawie których rozliczono te wydatki, brak jest wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami danego roku podatkowego. W księgach rachunkowych Spółki w koszty podróży służbowych ujmowano powyższe wydatki bez dowodów w postaci tzw. "poleceń służbowego wyjazdu", potwierdzonych przez kierownika jednostki i uzasadniających ponoszone wydatki oraz bez rozliczeń podróży służbowych przez osoby wydatki te ponoszące, co pozostaje w sprzeczności w § 1 ust. 2 i § 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych.

Odnosząc się do złożonych pisemnych wyjaśnień przedstawicieli podatnika, dotyczących wyjazdów służbowych w Spółce w latach 1994, 1995 i 1996, z których wynika, iż podróże służbowe pracowników Spółki odbywały się na ustne polecenie wyjazdu wydawane przez dyrektora Spółki i miały ścisły związek z prowadzoną działalnością handlową, zaś celem ich było prowadzenie sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie firmy oraz pozyskiwanie nowych klientów na te towary, organ kontroli skarbowej zawarł w uzasadnieniu swej decyzji szczegółową analizę i ocenę poszczególnych dowodów, ustalając, iż niektóre z nich nie spełniają wymagań określonych w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie zawierają bowiem określenia nazwy i danych dotyczących nabywcy, inne z nich podpisane zostały przez Prezesa Zarządu Spółki K. G., co wskazuje na to, że wydatki nimi udokumentowane zostały poniesione na jego rzecz, a więc na rzecz osoby będącej udziałowcem Spółki, co oznacza, iż nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu po myśli art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w przypadku niektórych innych wydatków brak jest dokumentów potwierdzających ich związek z odbyciem podróży służbowej.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ kontroli skarbowej zakwestionował też zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 1996 kwoty 24.000 zł wydatkowanej tytułem wynagrodzenia za pracę K. G. oraz kwotę 11.568,00 zł wydatkowaną z tytułu składek na jego ubezpieczenie społeczne. Z ustaleń kontrolnych wynika bowiem, że umowa o pracę z K. G., pełniącym zarazem funkcję Prezesa Zarządu Spółki, w imieniu Spółki zawarta została przez H. G. będącego jej pełnomocnikiem powołanym w tym celu uchwałą Zgromadzenia Wspólników odbytego w dniu 30 czerwca 1994 r. Z protokołu Zgromadzenia Wspólników odbytego w tymże dniu, jaki znajduje się w aktach Spółki wynika, że w podjęciu ww. uchwały udział wzięli dwaj udziałowcy reprezentujący cały kapitał Spółki, tj. K. G. i D. S., gdy tymczasem z ustaleń kontroli wynika, iż w dacie podjęcia tej uchwały K. G. był jedynym udziałowcem Spółki, sprzedaż jej 50% udziałów D. S. miała bowiem miejsce dopiero w dniu 14 lipca 1994 r.

Zakwestionował również organ kontroli skarbowej zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania jej przychodów roku podatkowego 1996 kwoty 72.919,65 zł, stanowiącej wydatek na wynagrodzenie dla K. G. i D. S. za ich udział w pracy Zarządu Spółki. Podstawę dokonania wypłat z tego tytułu stanowiły uchwały wspólników Spółki z dnia 12 grudnia 1995 r. i z dnia 27 października 1995 r. Z protokołów Zgromadzenia Wspólników, zarówno z dnia 27 października 1995 r., jak i z dnia 12 grudnia 1995 r., wynika, że w podjęciu uchwały brali udział obaj wspólnicy, tj. K. G. i D. S., będący zarazem obaj członkami Zarządu Spółki, co sprzeczne było z art. 235 Kodeksu handlowego, stanowiącego o tym, iż wspólnicy wyłączeni są od udziału w głosowaniu przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów między nimi a Spółką. Oznacza to, zdaniem organu kontroli skarbowej, że uchwały podjęte w dniach 12 grudnia 1995 r. i 27 października 1995 r. są nieskuteczne i jako takie nie pozwalają na uznanie wypłat dokonanych na rzecz obu udziałowców za wypłaty stanowiące koszt uzyskania przychodu po myśli art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę z o.o. "D." odwołania od powyższej decyzji, w którym zarzucała ona naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 11 marca 1999 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 11, 30 i 38 i art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji i środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części i określiła Spółce z o.o. "D." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. na kwotę 11.359,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w takiej samej kwocie.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ odwoławczy za uzasadnione uznał uwzględnienie odwołania jedynie w tym zakresie, w jakim powoływało się ono na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z 13 lipca 1998 r., [...], wydany na skutek powództwa K. G. o ustalenie m.in., że ze Spółką z o.o. "D." łączył go stosunek pracy, którym to wyrokiem w tej indywidualnej sprawie stwierdzono, że strony zawarły umowę o pracę regulującą istotne elementy stosunku pracy zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy w okresie od 1 lipca 1994 r. do 30 czerwca 1998 r. Uznając się związanym tym rozstrzygnięciem Sądu Rejonowego w S., organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Spółki poniesione przez nią wydatki na wynagrodzenie za pracę i na skłaD. na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 35.568,00 zł.

Za nieuzasadnione natomiast uznała Izba Skarbowa odwołanie w pozostałym zakresie, podzielając stanowisko organu I instancji co do tego, że zarówno odpisy amortyzacyjne od nieczynnych środków trwałych jak i wydatki na noclegi, diety i inne koszty podróży nie udokumentowane poleceniem wyjazdu służbowego, a także wydatki na wynagrodzenie za prace członków zarządu Spółki, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odwołującej się Spółki. Dokonane w zakresie tych wydatków ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej uznała Izba Skarbowa za mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego prawidłowej ocenie. Za zasadne uważa ona stanowisko tego organu co do tego, iż nie dysponowanie przez Spółkę wymaganymi przez prawo dowodami, które sporządzone w wymaganej formie potwierdzałyby fakt przeprowadzenia określonych czynności, powoduje, iż kwotę 3.506,99 zł, wydatkowaną na nieudokumentowane koszty podróży pracowników, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów 1996 r. po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również zasadnym jest, według Izby Skarbowej, wyłączenie przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie łącznej 72.919,65 zł na zryczałtowane wynagrodzenie dla członków Zarządu Spółki K. G. i D. S. za udział w posiedzeniach tego organu. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż samo naruszenie przepisu art. 235 Kodeksu handlowego nie może prowadzić do uznania przez organ podatkowy nieskuteczności uchwał powziętych w sprawie wynagrodzenia członków Zarządu, organ odwoławczy wskazał, iż przy powzięciu tych uchwał doszło nie tylko do naruszenia przepisu wskazanego przez organ kontroli skarbowej, tj. art. 235 Kodeksu handlowego, ale również do naruszenia przepisu art. 239 § 2 Kodeksu handlowego, według którego w protokole uchwał należy stwierdzić prawidłowość zwołania zgromadzenia wspólników, jego zdolność do powzięcia uchwał, wymienić powzięte uchwały, ilość głosów oddanych za każdą uchwałę i zgłoszone sprzeciwy, zaś do protokołu należy załączyć odpowiednie dokumenty, jako dowody zwołania zgromadzenia i listę obecności z podpisami uczestników zgromadzenia. Tymczasem uchwały z 27 października 1995 r. i 12 grudnia 1995 r. nie zawierają szczegółowych ustaleń co do sposobu głosowania, pomimo zaznaczonej w protokole obecności na zgromadzeniu obu wspólników protokół ten podpisany został tylko przez jednego z nich, uchwała wcześniejsza, według jej treści, nosi datę późniejszą od drugiej, co oba te dokumenty czyni niewiarygodnymi. Uwzględniając nadto, że wielkość ustalonego tymi uchwałami wynagrodzenia rozmija się z wielkością wynagrodzenia rzeczywiście członkom Zarządu wypłaconego. Będące podstawą ustalenia wynagrodzenia protokoły ze zgromadzenia wspólników uznała Izba Skarbowa za dowody niewiarygodne, a tym samym wypłacone członkom Zarządu wynagrodzenie za nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów wydatek na rzecz udziałowców Spółki.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuca w skardze, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, naruszenie przy jej wydaniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów postępowania przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonanie istotnych ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozwijając w uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty skarżąca polemizuje z ustaleniami faktycznymi leżącymi u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz z będącym ich konsekwencją stanowiskiem organów podatkowych co do nieuznania odpisów amortyzacyjnych od nieczynnych środków trwałych, wydatków na noclegi, konsumpcję, przejazdy itp. związane z pobytem osób poza S. oraz wynagrodzenia dla członków zarządu Spółki za koszt uzyskania jej przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się niezasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z prawem.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w rozpatrywanej sprawie - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica ta jest stratą. Z regulacji tej wynika zatem zasada, że między przychodami danego roku podatkowego a kosztami ich uzyskania istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy. Zasada ta znalazła swoje potwierdzenie i dalsze rozwinięcie w przepisie art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, według którego kosztem uzyskania przychodu jest tylko ten koszt, który poniesiony został w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

W myśl art. 9 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami i w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepisami odrębnymi, zgodnie z którymi podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję rachunkową, są przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591). W myśl art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 tej ustawy podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, przy czym winny to być dowody rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje zobowiązania, to jednakże ocena tych zobowiązań z prawno-podatkowego punktu widzenia należy do kompetencji organów podatkowych.

Dokonana w rozpatrywanej sprawie przez organy obu instancji ocena zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz wynikające z tej oceny ustalenia faktyczne dotyczące charakteru poniesionych przez skarżącą Spółkę wydatków, jakie przez podatniczkę zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, nie wykraczają poza zakres uprawnień tych organów. Zasadnie zatem organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę wynagrodzenia za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki jej obu udziałowców, skoro skarżąca Spółka nie wykazała w sposób jednoznaczny, że do wypłaty tej doszło w następstwie uchwały zgromadzenia wspólników, zaś przedłożone przez nią w toku postępowania kontrolnego protokoły z takich zgromadzeń uznane zostały, ze względu na wykazane braki, za dowody niewiarygodne. Nie może również nasuwać zastrzeżeń, z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów, dokonana przez organy obu instancji ocena dowodów dotyczących poniesionych przez Spółkę wydatków na noclegi, konsumpcję, przejazdy itp. związane z podróżami służbowymi osób zatrudnionych w Spółce. Wyprowadzone z tej oceny wnioski co do tego, iż dowody te nie pozwalają na powiązanie określonych kosztów z konkretnymi przychodami ze względu na brak ich udokumentowania i rozliczenia w oparciu o tzw. polecenie służbowego wyjazdu, uznać należy za w pełni przekonujące i dające podstawę do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Nie do zakwestionowania jest również stanowisko obu organów co do wyłączenia z tychże kosztów wydatków związanych z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych czterech maszyn chłodząco-dozujących do produkcji napojów, skoro - jak wynika to z wyjaśnień samej skarżącej - z produkcji i sprzedaży tych napojów nie uzyskała ona jakiegokolwiek przychodu, zaś jej działalność w tym zakresie nie wykroczyła nigdy poza sferę przygotowań do podjęcia takiej produkcji.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74 , poz. 368 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.