Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60529

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie
z dnia 19 lipca 2000 r.
SA/Sz 1289/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2000 r. sprawy ze skargi Kazimierza J. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 19 czerwca 1999 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 marca 1999 r. Nr (...),

II. zasądza od Izby Skarbowej w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. na rzecz skarżącego kwotę 1.222,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 19 czerwca 1999 r., nr (...) na podstawie art. 21 § 3, art. 53 i art. 23 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpatrzeniu odwołania Kazimierza J. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 marca 1999 r. nr (...) określającej wysokość zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 7.402,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 6.683,80 zł, zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że prowadząc w 1996 r. działalność gospodarczą w dwóch spółkach cywilnych "D." i "P.-B.", w zeznaniu o osiągniętych dochodach za ten rok K. J. wykazała należny podatek w kwocie 3.398,00 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w Spółce "D.-K." stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 1995 r. Spółka złożyła ewidencję środków trwałych, do której wprowadziła:

- budynek produkcyjny z częścią biurowo-socjalną o wartości 73.240 zł,

- budynek hydrofornii ze studnią głębinową o wartości 5.840 zł,

- drogi i place utwardzone przy hali produkcyjnej o wartości 12.270 zł,

- osadnik o wartości 1.022 zł,

- zasieki na kruszywo o wartości 27.855 zł,

- betonownia o wartości 48.608 zł,

- linia do produkcji polbruku i krawężnika o wartości 41.600 zł.

Wartość początkową środków trwałych ustalono na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy z dnia 30 grudnia 1994 r.

Nadto 2 stycznia 1995 r. wpisano do ewidencji środków trwałych wózek widłowy o wartości początkowej 3.400,00 zł oraz budynek magazynowy o wartości 29.520 zł i wibroprasę typ CR 60/70 o wartości 42.240 zł wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy z dnia 30 grudnia 1995 r.

W toku kontroli Urząd Skarbowy ustalił, że budynek produkcyjny z częścią biurowo - socjalną Spółka zakupiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 1994 r. za cenę netto 148.000.000 st. zł, przy czym VAT 22% w kwocie 32.560.000 st. zł został odliczony w deklaracji VAT-7 za styczeń 1994 r.

Hydrofornię ze studnią za cenę netto 50.126.600 st. zł, plac utwardzony o pow. 721 m2 za cenę netto 8.652.000 st. zł, ogrodzenie terenu z elementów betonowych za cenę netto 3.648.600 st. zł, Spółka zakupiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 1994 r. przy czym VAT 22% w kwocie 13.734.000 st. zł został odliczony w deklaracji VAT-7 za maj 1994 r.

Betonownię Spółka zakupiła na podstawie rachunku uproszczonego Nr 000460 z dnia 29 września 1993 r. na kwotę brutto 14.640.000 zł, w tym podatek VAT 2.640.000 st. zł, a budynek magazynowy Spółka wybudowała we własnym zakresie. Wibroprasę Spółka sprowadziła na podstawie dokumentu SAD z dnia 25 kwietnia 1995 r., z którego wynika, że wartość tego urządzenia wynosi 7.296,20 zł.

Urząd Skarbowy uznał, że do ewidencji środków trwałych należało wprowadzić te składniki majątku w cenie ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a nie według wyceny rzeczoznawcy.

Natomiast wózek widłowy jako środek trwały nie będący własnością Spółki, nie dawał podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W zeznaniach w charakterze świadków wspólnicy Spółki, Kazimierz J. i Józef Ł. zeznali, że zakupione składniki majątku, w chwili zakupu nie nadawały się do użytku i wymagały nakładów ze strony Spółki na ich przygotowanie do gospodarczego wykorzystania. Uwzględniające dane z dokumentów Spółki na zużycie materiałów inwestycyjnych oraz poniesionych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń, związanych z zakupionymi wytworzonymi środkami trwałymi, Urząd Skarbowy ustalił łączną kwotę wydatków na ten cel w wysokości 32.453,23 zł.

Urząd Skarbowy mając na uwadze definicję wartości początkowej środka trwałego zawartą w przepisie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych … (Dz. U. Nr 7, poz. 34) oraz wyjaśnienia Spółki, wartość początkową środków trwałych ustalił dla środków trwałych zakupionych - w oparciu o cenę nabycia powiększoną o przypadające na dany środek nakłady inwestycyjne, poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, a dla środków trwałych wytworzonych przez Spółkę - w wysokości ustalonych nakładów na ich wytworzenie.

Dla środków trwałych wytworzonych przez Spółkę - tj. osadnika, zasiek na kruszywo i budynku magazynowego, Urząd Skarbowy skorygował zastosowane przez Spółkę stawki indywidualne na stawki według wykazu.

Skorygowano także wartość początkową samochodu marki ŻUK.

W wyniku powyższych ustaleń odpisy amortyzacyjne ustalone przez Spółkę w kwocie 60.285,92 zł, skorygowano na kwotę 45.890,98 zł. Nadto, nie uznano za koszty uzyskania przychodów, wydatku w kwocie 26.350,60 zł na wykonanie ociepleń wełną mineralną i blachą trapezową w pomieszczeniach socjalno-biurowych oraz hali magazynowej i wykonania wrót wjazdowych do tej hali.

Zdaniem Urzędu Skarbowego wykonane prace stanowiły ulepszenie środka trwałego powodujące wzrost jego wartości użytkowej, stąd wartość tych prac nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Skorygowano przychody Spółki o kwotę 2.982,00 zł z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Państwowej Straży Pożarnej i Komisariatu Policji w B. uznając, że nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ustalenie zmniejszonych kosztów uzyskania przychodów spółki "D." o kwotę 75.223,58 zł, spowodowało ustalenie dochodu Kazimierza J. w kwocie 33.228,66 zł.

Kontrola w Spółce "P.-B." spowodowała, że skorygowano koszty uzyskania przychodów 1996 r. o wydatki w kwocie 7.085,60 zł, poniesione na niezakończoną w 1996 r. modernizację drogi leśnej, uznając, że te nakłady Spółka winna ująć w remanencie na dzień 31 grudnia 1996 r.

Te ustalenia spowodowały, że dochód Kazimierza J. wynosił 4.994,32 zł.

Powyższe ustalenia Urzędu Skarbowego spowodowały określenia Kazimierzowi J. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 10.800,30 zł, a zaległości w kwocie 7.402,30 zł.

W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik wskazując, że w chwili nabycia przedmiotów, które ujęto z ewidencji środków trwałych, Spółka nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych ani też podatkowej księgi przychodów. Prowadziła uproszczoną ewidencję do potrzeb podatku zryczałtowanego - co czyni, i nie dokumentował nakładów na te środki, wniosła o uchylenie decyzji.

Nadto wskazała, że powołanie przepisów § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych … (Dz. U. Nr 7, poz. 34) obowiązującego od dnia 1 stycznia 1995 r. w sytuacji, gdy nabycie składników majątku nastąpiło pod rządami poprzedniego rozporządzenia w tym zakresie oraz zakwalifikowanie wydatków (w kwocie 26.350,60 zł) na prace wykonane w hali magazynowej i pomieszczeniach socjalno - biurowych do wydatków na ulepszenie środka trwałego nie było zasadne.

Zdaniem podatnika w wyniku dokonanych prac nie nastąpiło zwiększenie wartości użytkowej tego obiektu, skoro to były prace remontowe.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa powołując się na przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 1995 r. wskazała, że za wartość środka trwałego uważa się w razie ich nabycia w drodze kupna - ceną nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Analizując cytowany przepis, Izba Skarbowa wskazała, że jeżeli wartości początkowej środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji nie można ustalić w oparciu o cenę nabycia, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględi1ieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia ich zużycia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia nie jest możliwe - jego wartość ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia przekazania składnika majątkowego do używania.

Dlatego organ odwoławczy uznał, że podstawową metodą ustalania wartości początkowej jest zastosowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a jako wyjątek od tej zasady, podyktowany wyłącznie brakiem możliwości jej ustalenia, rozporządzenie dopuszcza metodę wyceny.

Z ustaleń w sprawie wynika, że nabycie jak też wytworzenie przedmiotów ujętych jako środki trwałe nastąpiło w trakcie działalności gospodarczej spółki "D.-K." i na jej potrzeby, dlatego wartość początkowa tych środków trwałych nie może być ustalona metodą wyceny, lecz na podstawie dowodów stwierdzających poniesienie wydatków na ten cel, co uczynił Urząd Skarbowy.

Odnośnie zarzutu zastosowania w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w zakresie ustalania wartości początkowej tych środków na podstawie ceny nabycia Izba Skarbowa wskazała, że skoro ewidencję środków trwałych Spółka założyła z dniem 1 stycznia 1995 r., to wartość początkowa środków trwałych winna ustalić w sposób wskazany w rozporządzeniu w tym dniu obowiązującym, a więc w rozporządzeniu z dnia 20 stycznia 1995 r.

Odnośnie zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 26.350,60 zł, to zdaniem Izby Skarbowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przepisem tym jest § 4 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, gdzie stwierdza się, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie. Natomiast środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli poniesione wydatki powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ocieplenie wełną mineralną i pokrycie blachą trapezową ścian budynku w części socjalno-biurowej, wykonanie wrót wjazdowych z blachy trapezowej stanowi wzrost wartości użytkowej budynku. Również zastosowanie nowych i nowocześniejszych materiałów powoduje zwiększenie okresu używania budynku, podwyższenie jego standardu zwłaszcza, że wykonano nową, nie istniejącą dotychczas izolację cieplną i dźwiękochłonną. Dlatego te wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. J. podnosząc zarzuty tożsame jak w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie można utożsamiać zakupu niezdatnych do użytku urządzeń z zakupem środka trwałego, albowiem zakupione urządzenie po podjęciu różnych starań, polegających na dokupieniu brakujących części, wykonaniu różnych prac stawało się zdatne do użytku i wykorzystania gospodarczego. Te różne nakłady nie zawsze były możliwe do udokumentowania, zwłaszcza że podatnik takiego obowiązku nie miał. Dlatego stosowanie wprost przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. o cenie nabycia do urządzeń, które zostały zakupione w 1993 r. czy w 1994 roku i nie były środkiem trwałym nie jest zasadne.

Nietrafne również jest zdaniem skarżącego uznanie za modernizację, wymianę starego systemu ocieplenia budynku i wymianę bramy, które to prace należało wykonać z uwagi na zużycie w celu przywrócenia pierwotnych cech użytkowanej budowli.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa powołując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie spornym jest wykładnia przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także wyceny środków trwałych, zwłaszcza co do metody czy sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych.

W sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik z dniem 1 stycznia 1995 r. zaprowadził ewidencję środków trwałych i z tym dniem i później wprowadził do ewidencji środków trwałych budynki i urządzenia, których wartość początkową przyjął zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy dokonane na dzień 30 grudnia 1994 r.

Nie jest również kwestionowane, że podatnik budynki i urządzenia (maszyny) zakupił w 1993 r. i 1994 roku i że poczynił różne nakłady, aby zakupione budynki czy urządzenia były zdatne do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem nie budzi również zastrzeżeń, że w chwili zakupu środki trwałe tak budynki, ogrodzenia, place i drogi jak betonownia, wibroprasa nie stanowiły urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku i dopiero poczynione przez podatnika nakłady spowodowały ich kompletność i zdatność do użytku.

Taką ocenę potwierdza sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przyjęta przez organy podatkowe, które przyjmując wartość początkową tych urządzeń brały pod uwagę cenę ich nabycia i nakłady, które podatnicy mogli udokumentować rachunkami czy fakturami.

Z przepisu § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę nabycia środka trwałego, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt jego wytworzenia, w razie nabycia w sposób nieodpłatny - wartość rynkowa z dnia nabycia, w razie nabycia w/w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość środka trwałego, nie wyższą niż jednak od ich wartości rynkowej (…).

A więc przepis ten, określa co stanowi wartość początkową środka trwałego w zależności od formy nabycia tego środka przez podatnika, który dany środek wprowadza do ewidencji środków trwałych.

W ustępach 3, 4, 5 § 4, ustawodawca określił: sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych, które uległy ulepszeniu; cenę nabycia środka trwałego; oraz sposób ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego.

Natomiast w ust. 6 cytowanego § 4 ustawodawca określił sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji jeżeli nie można jej ustalić w sposób określony w ust. 1. W takiej sytuacji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju, z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia ich zużycia.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w świetle cytowanych przepisów rodzi się pytanie, czy zasadnym było, jak uczyniły to organy podatkowe, ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie ceny ich nabycia i wydatków na ich przystosowanie czy naprawę, aby spełniały wymogi środka zdatnego do wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej czy też, jak podnosi podatnik, należało przyjąć wartość tych środków wg wyceny podatnika.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ustalając wartość środków trwałych, brały pod uwagę jedynie cenę ich zakupu oraz udokumentowane nakłady na ich przystosowanie do gospodarczego wykorzystania. Podatnik wskazywał, że nie wszystkie nakłady jest w stanie udokumentować, albowiem nie było takiej potrzeby wynikającej z prowadzonej dokumentacji księgowej co czyni, że wycena organów podatkowych jest zaniżona.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w latach 1993-1994 podatnik nie zakupił budynków czy urządzeń które stanowiłyby zakup środków trwałych z uwagi na ich niekompletność czy niezdolność do gospodarczego wykorzystania.

To oznacza, że stosowanie metody ustalania wartości początkowej wg przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 - 2 rozporządzenia nie było zasadne, zwłaszcza, że organy podatkowe nie wykazały, że ustalone i przyjęte do wartości początkowej udokumentowane nakłady podatnika czyniły środek trwały kompletnym i zdatnym do użytku. A zatem, jeżeli nie można było ustalić wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny jego nabycia czy kosztu wytworzenia, należało zgodnie z przepisem § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. zweryfikować wartość środków trwałych ujętych w ewidencji uznając, że przedłożona przez podatnika wycena tych środków dokonana przez biegłego stanowi wycenę dokonaną przez podatnika o której mowa w przepisie.

Dlatego mają powyższe na uwadze, zdaniem Sądu zaskarżone decyzje w tej części naruszają prawo.

Odnośnie zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodu nakładów na wymianę ocieplenia budynku i bramy wjazdowej, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń, budynek nie był ocieplany a bramy nie naprawiono a wymieniono na nową wykonaną z innego materiału. Jeśli zatem dokonano modernizacji budynku przez jego ocieplenie i rekonstrukcji bramy, to wykonane prace i nakłady spowodowały ulepszenie tych rzeczy i tym samym nie były to prace remontowe co czyni, że wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. To oznacza, że dokonana przez organy podatkowe ocena nie narusza prawa.

Dlatego mając powyższe na uwadze, uznając, że w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych zaskarżone decyzje naruszają prawo, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368) uchylił zaskarżone decyzje i orzekł o kosztach postępowania.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.