Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72559

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Rzeszowie
z dnia 14 marca 2001 r.
SA/Rz 625/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w R. po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2001 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 8 kwietnia 1999 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 8 kwietnia 1999 r. [...] Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Spółka z o.o. w T., uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w T. z dnia 23 listopada 1998 r. znak [...] i określiła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 23.351 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone do dnia wydania decyzji I instancji w kwocie 19.615,70 zł.

Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 1, art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 17 ust. 1 pkt 10 i 21, art. 18 ust. 7, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 i 2, art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 Spółka wykazała przychody w kwocie 1.131.774,21 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 922.170,70 zł, dochód w kwocie 209.603,51 zł, dochód wolny od podatku w kwocie 4.896,00 zł, stratę z lat ubiegłych w kwocie 1.720,85 zł, wydatki inwestycyjne w kwocie 48.392,00 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 66.367,00 zł, podatek należny wg stawki 40% w kwocie 26.547,00 zł, ulgę od podatku w kwocie 4.367,00 zł podatek należny za 1996 r. w kwocie 22.180,00 zł.

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." Spółka z o.o. zgodnie z decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej w Warszawie Nr [...] z dnia 6 listopada 1996 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej. Zatem stosownie do art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm.) w 1996 r. w okresie 7 listopad - 31 grudzień Spółka była zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. przeprowadził kontrolę podatkową za dwa okresy 1996 r. tj. od 1 stycznia 1996 r. do 6 listopada 1996 r. w którym dochody Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i od 7 listopada 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. w którym Spółka była zwolniona z tego podatku.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor uznał, że spółka w okresie podlegającym opodatkowaniu zaniżyła przychody o kwotę 47.618,51 zł dotyczącą refundacji wypłaconych wynagrodzeń oraz składek ZUS przez Wojewódzki Ośrodek ds. Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaliczając tę kwotę do przychodów w okresie objętym zwolnieniem. Ponadto stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 23.077,92 zł z tytułu:

- wypłaconego wynagrodzenia w kwocie 16.400,00 zł w tym za okres 1 stycznia - 6 listopada 1996 r. w kwocie 13.560,00 zł a za okres 7 listopada - 31 grudnia 1996 r. w kwocie 2.840,00 zł J. B. Prezesowi Zarządu Spółki "K." wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.677,92 zł w tym za okres 1 stycznia - 6 listopada 1996 r. w kwocie 6.535,92 zł a za okres 7 listopada - 31 grudnia 1996 r. w kwocie 142,00 zł.

Uznał również, że Spółka bezpodstawnie odliczyła od dochodu 1996 r. wydatki inwestycyjne w kwocie 48.392,00 zł na budowę domu przy ul. D.

Podstawowym rodzajem działalności Spółki "K." jest działalność związana z ochroną mienia oraz prowadzeniem usług detektywistycznych. Zarząd w Spółce sprawowany jest jednoosobowo przez jedynego udziałowca J. B., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Z akt sprawy wynika, iż z dniem 1 stycznia 1994 r. został nawiązany stosunek pracy z J. B. Prezesem Zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Sp. z o.o. na podstawie zawartej w dniu 30 grudnia 1993 r. umowy o pracę. Do zawarcia umowy o pracę z J. B. Zarząd Spółki, uchwałą wspólników z dnia 30 grudnia 1993 r. upoważnił J. S., główną księgową Spółki. J. S., ww. uchwałą została upoważniona tylko i wyłącznie do zawarcia umowy o pracę z J. B. W tym stanie faktycznym należy stwierdzić, że podjęta uchwała wspólników o upoważnieniu J. S. do zawarcia umowy o pracę była faktycznie jednoosobową czynnością J. B., w konsekwencji czego doszło do zawarcia umowy o pracę z "samym sobą", co pozostaje w sprzeczności z art. 203 kh i czyni umowę o pracę z dnia 30 grudnia 1993 r. nieważną z mocy art. 58 § 1 kc.

Jednoznaczne stanowisko w omawianej sprawie zawarł w wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 Sąd Najwyższy uznając, że "nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jedynego wspólnika spółki z o.o., za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez tegoż wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników. Taka umowa nie przestaje być umową prawną "z sobą samym" przez to tylko, że została zdziałana za pośrednictwem pełnomocnika. Z takiej umowy nie może - niezależnie od jej nazwy - powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony konstruktywnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy".

Podstawą uznania wynagrodzenia udziałowca (akcjonariusza), za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest m.in. uznanie zawartej umowy o pracę za prawnie skuteczną.

Umowa o pracę z dnia 30 grudnia 1993 r. zawarta z J. B., nie jest umową prawnie skuteczną (brak jest stosunku podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy) w związku z czym do wypłaconych wynagrodzeń w rachunku podatku dochodowego ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (…).

Nie można uznać, że J. B. prawnie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy w 1996 r. a tym samym uznać wypłacone wynagrodzenie w kwocie 16.400,00 zł za koszty uzyskania przychodów. Powołany przez Spółkę w odwołaniu wyrok SN z dnia 26 września 1996 r. sygn. akt SN III ARN 47/96 OSNAP 1997/7/110, potwierdza zajęte w sprawie stanowisko organu podatkowego. Sąd Najwyższy stwierdza, że wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) Spółki prawa handlowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze Spółką w stosunku pracy.

Zasadnym jest wskazać sugestię Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych powołaną w uchwale SN z dnia 8 marca 1995 r. (załączoną również do odwołania) stwierdzającą, iż "jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można porównać do właściciela zakładu prowadzącego działalność gospodarczą, który nie jest pracownikiem w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, a jego wynagrodzenie stanowi zysk osiągany z takiej działalności".

Składka na ubezpieczenie społeczne naliczona od wynagrodzenia J. B. w kwocie 6.677,92 zł, jako koszt pochodny od tych wynagrodzeń również w tym stanie faktycznym i prawnym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 1996 w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 zastosowanym do wynagrodzeń J. B., wypłacanych przez Spółkę na podstawie umowy zawartej "z sobą samym".

Na podstawie akt sprawy ustalono, że Spółka w 1996 r. korzystała z odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 48.392,00 zł na budowę budynku przy ul. D. w T.

Budowę budynku przy ul. D. Spółka rozpoczęła na podstawie decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 20 marca 1995 r. znak [...] przenoszącej na Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." pozwolenie na budowę budynku usługowo-handlowego z częścią mieszkalną na działce nr [...] położonej w T. przy ul. D. udzielone uprzednio państwu T. i J. B. decyzją z dnia 2 listopada 1994 r. nr [...].

W opisie technicznym do projektu budowlanego przedmiotowego budynku, stanowiącym integralną część tego projektu, wskazano przeznaczenie powierzchni użytkowych poszczególnych kondygnacji oraz opis architektury i funkcji poszczególnych poziomów tj.:

- piwnice - przeznaczone na działalność usługową (krawiectwo),

- parter - przeznaczony na działalność handlowo-przemysłowo-konfekcyjną,

- I piętro i poddasze - przeznaczone na część mieszkalną z pełnym zapleczem sanitarnym.

Postanowieniem Prezesa Zarządu P.W. "K." Sp. z o.o. z dnia 9 listopada 1994 r., w którym zapisano cyt. "w związku z możliwością korzystania z ulgi inwestycyjnej na podst. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. oraz potrzebą wybudowania budynku dla celów prowadzonej działalności usługowo-handlowej przez nasze Przedsiębiorstwo postanawia zmienić się przeznaczenie planowanej budowy budynku w T. przy ul. D. w sposób następujący: cały budynek przeznaczyć na cele usługowe i handlowe zgodnie z profilem i zakresem działalności P.W. "K.". Budynek zakwalifikować zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów i wykazem maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli objętych ulgami inwestycyjnymi załączonym do rozporządzenia Rady Ministrów - grupa 1, podgrupa 12, rodzaj 129 (wg klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego). Założenia techniczno-projektowe pozostają nie zmienione".

Faktycznie w wybudowanym budynku, jak wykazała kontrola w związku z przeprowadzonymi oględzinami dnia 8 września 1998 r., Spółka "K." prowadzi działalność usługowo-handlową, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji i protokole z kontroli, a skarżąca potwierdziła w złożonym odwołaniu. Niemniej Inspektor Kontroli uznał że Spółka bezpodstawnie korzystała z odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w wysokości 48.392,00 zł, bowiem ani projekt techniczny, według którego w roku 1995 rozpoczęto budowę, ani efekt budowy oceniony na podstawie dokonanych oględzin nie kwalifikuje budynku do podgrupy 129 klasyfikacji rodzajowej środków trwałych.

Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta T. z dnia 20 marca 1995 r. Spółka otrzymała pozwolenie na budowę budynku usługowo-handlowego z częścią mieszkalną, a więc przeznaczenie, jak też zawarta w planie konstrukcja, wyposażenie, pozwalało na prowadzenie w nim po wybudowaniu działalności usługowo-handlowej jak również zamieszkanie w przewidzianej na te cele części budynku.

Pozwolenie na budowę w części dotyczącej części mieszkalnej nie zostało zmienione. Nie zmieniono również projektu (konstrukcji) budowy domu, czemu Spółka nie zaprzecza. W części mieszkalnej na I piętrze wprowadzono jedynie dodatkowe 2 ściany działowe. Przewidziana w projekcie część mieszkalna budynku faktycznie została zrealizowana w trakcie budowy, lecz nie jest użytkowana zgodnie z przeznaczeniem. Zagospodarowanie (zaadaptowanie) przez Spółkę części mieszkalnej budynku (wyposażenie kuchni, pokoju gościnnego) dla potrzeb działalności nie zmienia jego charakteru i przeznaczenia.

Stosownie do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych GUS o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. W przypadku budynków o różnym przeznaczeniu, o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Biorąc pod uwagę przeznaczenie budynku określone w decyzji na budowę z dnia 20 marca 1995 r., projekt techniczny wg którego został wybudowany, jak też obecny jego stan, niniejszy budynek winien być zakwalifikowany wg KRŚT do podgrupy 160 "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu wielkomiejskiego i miejskiego tradycyjne", które m.in. scharakteryzowano: są to budynki (mieszkalne) podpiwniczone, a partery ich wykorzystywane są na różnego rodzaju lokale handlowe i usługowe.

Podstawą zastosowania ulgi inwestycyjnej są faktycznie poniesione wydatki m.in. na budowę budynków zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych GUS do grupy I podgrupy 10-13, podgrupy 15, rodzaju 151 i 152 (§ 1 ust. 4 pkt 5 lit. b cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów) w związku z czym, badając zasadność zastosowania ulgi należało bezsprzecznie ustalić, czy budowany budynek przez Spółkę faktycznie spełnia cechy jednej z wyszczególnionych w cyt. rozporządzeniu podgrup grupy I (w szczególności budynku zakwalifikowanego przez skarżącą do grupy 1, podgrupy 12 rodzaju 129).

Uznano, że nakłady i wydatki związane z budową przedmiotowego budynku nie mieszczą się w katalogu wydatków inwestycyjnych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, wyszczególnionych w cyt. wyżej § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów co wykluczyło zastosowanie ulgi. W związku z czym, odstąpiono od zbadania pozostałych warunków określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.

Jednocześnie należy wskazać, iż w tym stanie faktycznym i prawnym Spółka nie nabyła prawa do korzystania z ulgi dlatego też zarzut braku "przyczyny" cofnięcia ulgi nie jest zasadny. Spółka w ogóle nie miała prawa do korzystania z tej ulgi.

Przedłożona przez odwołującą do odwołania, klasyfikacja z dnia 28 października 1998 r. znak [...] budynku przy ul. D. w T., dokonana przez Urząd Statystyczny w K., dotyczy obecnego użytkowania budynku i jest ustalona na wniosek Spółki tylko i wyłącznie na podstawie opisu zagospodarowania pomieszczeń, przedstawionego przez skarżącą bez wskazania danych zawartych w decyzji właściwego organu zezwalającego wybudowanie budynku.

Jak wynika z akt sprawy Spółka po dniu 6 listopada 1996 r. tj. po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej złożyła wnioski do Wojewódzkiego Ośrodka ds. Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o refundację wynagrodzeń i składek ZUS z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych odpowiednio:

- dnia 19 listopada 1996 r. za m-ce sierpień, wrzesień, październik na kwotę 43.222,05 zł,

- dnia 30 listopada 1996 r. za m-c listopad na kwotę 16.617,63 zł w tym refundacja dot. okresu 1-6 listopada 1996 r. stanowiła kwotę 422,46 zł,

- dnia 30 listopada 1996 r. za m-c listopad na kwotę 678,00 zł, w tym refundacja dot. okresu 1-6 listopada 1996 r. stanowiła kwotę 174,00 zł.

Spółka dla celów ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych o powyższe kwoty dotacji zwiększyła przychody w dacie złożenia przedmiotowych wniosków tj. w okresie, w którym była zwolniona z podatku.

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w T. uznał, że otrzymana refundacja dotycząca wypłaconych wynagrodzeń i składek ZUS za m-ce sierpień, wrzesień, październik i od 1-6 listopada 1996 r. winna stanowić w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody okresów, których dotyczy, a więc winna zwiększać przychody Spółki w okresie podlegającym opodatkowaniu o kwotę 47.618,51 zł.

Refundację wydatkowanych środków na wynagrodzenia i składki ZUS dla osób niepełnosprawnych Spółka otrzymała dnia 10 grudnia 1996 r. w związku z czym do uzyskanego przychodu ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychód z powyższego tytułu powstał w dniu otrzymania refundacji a więc w okresie objętym zwolnieniem od podatku, dlatego też nie jest zasadnym zwiększenie przychodów o kwotę 47.618,51 zł odpowiednio w m-cu sierpniu, wrześniu, październiku, 1-6 listopada 1996 r.

W okresie od 1 stycznia - 6 listopada 1996 r. Spółka na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym w związku w przepisem art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zmian.) korzystała z ulgi w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Z uwagi na zapis art. 3 pkt 5 wskazanej ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, że wskaźnik zatrudnienia oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem w przeliczeniu na pełne etaty, wysokość ulgi w podatku ustalana jest za okresy miesięczne, a więc wysokość ulgi naliczono w rachunku narastającym.

Na decyzję tę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 203 Kodeksu handlowego oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skarżąca kwestionując nieuznanie jako koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego prezesowi oraz składek z tego tytułu na ubezpieczenie społeczne powołuje się na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyjaśnienia Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 27 sierpnia 1997 r. Nr PO 4/AK-802-5521/586/97 potwierdzone pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jana Rudawskiego Nr PP 4/AK-802-564/98. W świetle tych pism, skarżąca powołując się na orzecznictwo NSA podnosi, że podatnik nie może ponosić konsekwencji w związku z udzieloną przez organ podatkowy informacją.

Nadto skarżąca kwestionuje ustalenia organów, że umowa została zawarta "z samym sobą" gdyż art. 203 kh jednoznacznie stanowi, że w umowach między członkami zarządu a spółką, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników , a taka sytuacja w sprawie miała miejsce. Zdaniem skarżącej umowa o pracę w istocie rzeczy stanowi umowę zlecenia skoro brak jest cech podporządkowania i tak organy winne ją przyjąć. Stanowisko zajęte przez organy podatkowe prowadzą do sytuacji gdy prezes jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pobiera wynagrodzenia za swoją pracę a także nie podlega ubezpieczeniu społecznemu.

W dalszej części skargi Spółka nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych o nienabyciu prawa do ulgi inwestycyjnej podniosła, że argumenty organów w tej kwestii są pozaprawnymi. Zdaniem skarżącej organy bezpodstawnie zakwalifikowały nowo wybudowany budynek do podgrupy 160 - budynki mieszkalne na które to budynki ulga nie przysługuje. Wprawdzie Prezydent Miasta T. wydał pozwolenie na budowę budynku usługowo-handlowego z częścią mieszkalną, jednak po wewnętrznej decyzji Spółki o zmianie przeznaczenia budynku, uprawnione organy administracyjne przyjęły budynek po zakończeniu inwestycji akceptując w pełni jego faktyczne przeznaczenie. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest klasyfikacja tego budynku z dnia 28 października 1998 r. znak [...] dokonana przez biegłych z Urzędu Statystycznego w K. kwalifikujących ten budynek do grupy 1, podgrupy 12 a więc do grupy objętej rozporządzeniem RM w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Za takim stanowiskiem przemawia też faktyczne użytkowanie budynku, zmieniona w trakcie realizacji budowy struktura wewnętrzna oraz wyposażenie. Zdaniem skarżącej projekt budowlany istotny jest tylko dla uzyskania pozwolenia na budowę, natomiast dla ulgi inwestycyjnej ważny jest tylko cel budowy i przeznaczenie budynku w procesie gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w decyzji dodatkowo naprowadzając, że opinia Urzędu Statystycznego w K. z 28 października 1998 r. wydana została na podstawie opisu zagospodarowania pomieszczeń bez uwzględnienia pozwolenia na budowę.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 16 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i do tych jedynie kwestii ograniczają się rozważania sądu w sprawie objętej skargą.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną między stronami jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki poniesionych przez nią wydatków z tytułu wynagrodzenia za pracę i wydatków od niej pochodnych wypłaconych J. B.; który jest jedynym udziałowcem i prezesem zarządu w aspekcie art. 58 Kodeksu cywilnego i wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie miała analiza ważności umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z Prezesem Zarządu J. B. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości nieważność zawieranych "z samym sobą" umów o pracę na podstawie powołanych przez organ wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96, a także uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. sygn. akt I PZP 7/95 (OSNAPiUS 1995 nr 18, poz. 227). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 uznał, że nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jedynego wspólnika spółki z o.o., za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez tego wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, że umowa ta w rzeczywistości była umową zlecenia a jedynie organy nie przeprowadziły w tym zakresie stosownego postępowania. W ocenie Sądu przedmiotowa umowa z dnia 30 grudnia 1993 r. zatytułowana "umowa o pracę" zawiera wszelkie warunki przewidziane przepisami prawa pracy takie jak czas zawarcia, wymiar czasu pracy, płacę zasadniczą, dodatek funkcyjny, wysokość premii. Za taką interpretacją ww. umowy przemawia również uchwała wspólników P.W. "K." Spółki z o.o. z dnia 30 grudnia 1993 r. upoważniająca J. S. do podpisania z Prezesem Zarządu Spółki J. B. umowy o pracę. W tym stanie nie można orzekającemu organowi zarzucić naruszenie prawa w podjętej przez niego decyzji, zważywszy, że pisma na jakie powołuje się skarżący oraz publikacje nie stanowią źródła prawa.

Zauważyć nadto należy, że jakkolwiek skarżący na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 marca 2001 r. przedstawił wyrok Sądu Rejonowego w T. Wydział IV Pracy, z dnia 13 marca 2001 r. sygn. akt IV P 68/01 ustalający, że pomiędzy J. B. a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "K." Spółka z o.o. w T. istnieje stosunek pracy w postaci umowy o pracę zawartej w dniu 30 grudnia 1993 r. na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy, to jednak w dacie orzekania w niniejszej sprawie, orzeczenie nieprawomocne nie ma mocy wiążącej. Prawomocność bowiem orzeczenia Sądu w sensie art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego jest podstawą jego mocy wiążącej w rozumieniu art. 365 § 1 kpc. Przyszła natomiast prawomocność wyroku Sądu Rejonowego z dnia 13 marca 2001 r. może stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez orzekające w sprawie organy w przedmiocie nieuwzględnienia ulgi inwestycyjnej odliczonej przez skarżącą na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.). Organy swoje stanowisko oparły o decyzję z dnia 20 marca 1995 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę, projekt techniczny wg którego budynek został wybudowany oraz stan ustalony w wyniku oględzin. Ustalenia te doprowadziły do przyjęcia, że budynek ten winien być zakwalifikowany wg KRŚT do podgrupy 160 "budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu wielkomiejskiego i miejskiego tradycyjne, które m.in. scharakteryzowano: są to budynki (mieszkalne) podpiwniczone, a partery ich wykorzystywane są na różnego rodzaju lokale handlowe i usługowe. Przepisy tego rozporządzenia, jako stanowiące ulgę podatkową, należy stosować ściśle jako odstępstwo od powszechności obowiązku podatkowego. One też warunkują nabycie określonych w nim ulg od spełnienia określanych warunków, między innymi zaliczanie inwestycji zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1, podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 166 i 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Żadna z ww. pozycji nie zawiera budynków o charakterze mieszanym. Oznacza to, że w świetle unormowania zawartego w § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów dnia 24 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. podatnikowi, który wybudował budynek mieszkalno-usługowy nie służy prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej. Na takie stanowisko nie może mieć wpływu postanowienie Prezesa Zarządu P.W. "K." Sp. z o.o. z dnia 9 listopada 1994 r. ani też pismo Urzędu Statystycznego w K. z dnia 28 października 1998 r. [...] będące odpowiedzią na pismo skarżącej z dnia 23 października 1998 r. w którym skarżący naprowadził, że "inwestor zmienił cel budowy i budynek w całości przeznaczono na cele usługowo-handlowe" jednak nie wyjaśniając, że zmiana ta nie nastąpiła na drodze administracyjnej.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej o naruszeniu przepisów proceduralnych albowiem nie zostały naruszone przepisy postępowania a zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) a także wyczerpująco uzasadniona.

Z przyczyn wyżej wskazanych skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.