Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 74112

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Rzeszowie
z dnia 25 października 2002 r.
SA/Rz 2119/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 25 października 2002 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "H." w J. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2000 r. Nr […] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję,

2. zasądza od Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "H." w J. z siedzibą w S. kwotę 3.327,90 zł (słownie trzy tysiące trzysta dwadzieścia siedem złotych 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 9 października 2000 r. […] Izba Skarbowa w R. po rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. "H.", utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2000 r. znak […] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w okresie od 25 maja 2000 r. do 19 czerwca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1997 r.

Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w naliczaniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Ustalił, że kontrolowana jednostka zaniżyła dochód będący podstawą opodatkowania o kwotę 34.089,00 zł poprzez:

- zaniżenie przez Spółkę przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 22.368,30 zł,

- zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 11.720,34 zł.

W oparciu o okazaną przez Spółkę dokumentację oraz księgi rachunkowe Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Zgromadzenie Wspólników w dniu 30 kwietnia 1997 r. uchwałą nr […] dokonało podziału zysku bilansowego za 1996 r. niezgodnie z umową Spółki.

Stosownie do postanowień przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze. Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Niemniej w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inna forma ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy - wyrok NSA z 3 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2425/97 (niepublikowany). Tym samym pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok NSA z 30 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 105/98 niepublikowany). Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy również zaliczyć niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku i pozostawienie go do dyspozycji Spółki w danym roku podatkowym (wyrok NSA z 29 października 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/98 - niepublikowany).

Przepis art. 191 § 1 Kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późniejszymi zmianami) stanowi, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Powyższe roszczenie wspólnika może być zniesione jedynie przez zamieszczenie w umowie spółki stosownego postanowienia pozwalającego wspólnikom na rozporządzenie czystym zyskiem. A zatem uchwałę co do innego przeznaczenia zysku, poza rozdziałem go między wspólników można podjąć wówczas, gdy umowa spółki prawo to wyraźnie nadaje zgromadzeniu wspólników. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (niepublikowany), z dnia 15 października 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 785/98 (niepublikowany), z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 724/98 (niepublikowany).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie analizując postanowienia § 11 i § 18 umowy Spółki "H." nie zawierają one upoważnienia do wyłączenia części czystego zysku od podziału między udziałowców i przeznaczenia go na inne cele, zatem z mocy art. 191 § 2 Kodeksu handlowego uchwała z dnia 30 kwietnia 1997 r. "nie skutkuje prawnym wyłączeniem zysku od podziału między udziałowcami".

Wspólnicy Spółki z o.o. "H." dopiero z dniem 4 października 1997 r. dokonali zmiany umowy Spółki, na podstawie którego dotychczasową treść § 18 umowy Spółki zastąpiono brzmieniem: "1. Zgromadzenie wspólników może tworzyć w Spółce następujące fundusze: 1) inwestycyjny, 2) rezerwowy, 3) umorzeniowy, 4) nagród, 5) zapasowy. 2. Wspólnicy postanawiają uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wyłączeniu całego zysku lub jego części do podziału między udziałowców i przeznaczeniu na wskazane w uchwale fundusze z określeniem kwoty przypadającej na poszczególny fundusz. (…)".

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdza, że Spółka wyłączając część czystego zysku od podziału między wspólników bez upoważnienia wynikającego z umowy i zatrzymując kwoty tego zysku w Spółce otrzymała nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy interpretacji tego przepisu uwzględnić należy treść art. 7 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich został osiągnięty. W świetle tego przepisu przychód należy rozumieć szeroko. W art. 12 ust. 4 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób enumeratywny ustawodawca wymienia, czego nie zalicza się do przychodów. Wśród tych wyliczeń nie podano korzyści z dysponowania cudzym kapitałem (takie stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 publikowany w OSNAP 2000/13/496).

Wartość nieodpłatnego świadczenia należało stosownie do zapisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyceniać zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby Spółka zapłacić gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku (np. poprzez zaciągnięcie kredytu) na podobnych warunkach i za podobny okres.

Zapis dotyczący możliwości wyłączenia całości lub części czystego zysku od podziału pomiędzy wspólników musi wyraźnie wynikać z zawartej umowy Spółki. Skoro odwołująca nie wykazała, aby istniały konkretne postanowienia umowy dotyczące takiego wyłączenia, nie może wywodzić, że taką właśnie uchwałę mogło podjąć Zgromadzenie Wspólników na podstawie § 11 i § 18 umowy Spółki.

Na decyzję tę Spółka z o.o. "H." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w zakresie uznania, że zysk Spółki za 1996 r. podlegał w całości podziałowi z mocy prawa na rzecz wspólników, zaś pozostawienie go w Spółce w kwocie 12.482,25 zł stanowiło nieodpłatne świadczenie (przychód) w świetle przepisów podatkowych.

Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191, art. 240-243 Kodeksu handlowego, art. 65 Kodeksu cywilnego, prawomocnej uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 kwietnia 1997 r. o podziale zysku za 1996 r. oraz § 11, § 12, § 18 i § 20 umowy Spółki z dnia 16 grudnia 1991 r.

W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że w oparciu o przepisy prawa handlowego (art. 191 kh) umowa Spółki określała kompetencje Zgromadzenia Wspólników do podziału zysku (§ 12 pkt 3 i § 11 umowy) uwzględniając konieczność ekonomicznego rozwoju poprzez przekazywanie części zysku na fundusze (§ 18 umowy). Umowa Spółki zawiera podstawę prawną dla podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały do dysponowania zyskiem i jest ona zgodna z treścią art. 191 § 1 kh mimo, że nie jest literalnym zapisem przepisu. Odmienna interpretacja, dokonana przez organy, zapisów umowy Spółki jest naruszeniem art. 65 kc, zgodnie z którym oświadczenie woli należy tłumaczyć jak tego wymagają okoliczności, w których złożone zostały, zasady współżycia społecznego, oraz ustalone zwyczaje. W tej sytuacji bezpodstawne jest twierdzenie organu o nieważności uchwały po myśli art. 58 kc, a nie została ona zaskarżona na podstawie art. 240 i 243 kh więc jest ważna. Nadto skarżąca kwestionując ustalenie organu, że uchwała ta jest równoznaczna z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód, powołała się na wyrok SN z dnia 4 grudnia 1998 r. III CKN 49/98 Biuletyn SN z 1999 r. Nr 3, s. 8) z którego treści wynika, że pieniądze jako środek płatniczy nie mogą być przedmiotem użyczenia, gdyż decyduje o tym treść art. 710 kc.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w decyzji dodatkowo naprowadzając, że w rzeczywistości Spółka korzystała z cudzego kapitału nieodpłatnie co daje podstawę do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Z treści art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wynika, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem (art. 191 § 2 kh).

Wynika z powyższego, że jakkolwiek prawo do zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednym z podstawowych praw wspólników, to jednak nie należy do rzędu tych praw, które nie mogą być wspólnikom odjęte. W przeciwieństwie bowiem do innych spółek - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być tworzone tylko dla celów gospodarczych i rozwój ekonomiczny tego podmiotu jest celem nadrzędnym. Zgromadzenie wspólników jest tą władzą spółki, która ostatecznie rozstrzyga o podziale zysku, ale uchwała zgromadzenia wspólników, powzięta co do rozdziału zysku wbrew prawu lub umowie spółki, ulega zaskarżeniu po myśli art. 240 § 1 kh, a tak samo ulega zaskarżeniu po myśli art. 240 § 2 kh uchwała, powzięta co do podziału zysku wprawdzie zgodnie z prawem i umową spółki, ale sprzeciwiająca się dobrym obyczajom i dążąca do pokrzywdzenia wspólnika lub godząca w interesy spółki. W umowie spółki można albo całkiem ogólnikowo uchwale wspólników pozostawić rozporządzenie czystym zyskiem albo można postanowić, że z zysku pewna część ma być przeznaczona na pewne cele, a w przypadku takim uchwałą wspólników nie można zysku przeznaczyć na inne cele, jeżeli o nich umowa spółki nie wspomina (Maurycy Allerhand Kodeks handlowy z komentarzem, 1996, str. 172-173).

Fundusze rezerwowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstają z zaoszczędzonych czystych zysków i przeznaczone są umową lub uchwałą wspólników na pewne cele np. rozszerzenie przedsiębiorstwa, fundusze budowlane itp., a utworzenie może opierać się na umowie spółki bądź na uchwale wspólników (Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, KP Kraków 1935, T. II, str. 191-192).

W świetle naprowadzonych wyżej uwag, w sposób zgodny z prawem, umowa Spółki z dnia 16 grudnia 1991 r. przewidywała w § 11 uprawnienia wspólników do podziału czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, dzielonego między wspólników w stosunku do posiadanych udziałów zastrzegając jednocześnie jego podział do kompetencji Zgromadzenia Wspólników (zdanie drugie). Tak sformułowane w umowie spółki upoważnienie udzielone Zgromadzeniu Wspólników, w ocenie Sądu, daje kompetencje uchwale do dysponowania zyskiem za wyjątkiem odmiennego dzielenia między wspólników niż posiadane przez nich udziały oraz podejmowania uchwały o podziale w innym terminie niż czterech miesięcy od końca roku obrachunkowego. Wynika z tego, że tak szerokie upoważnienie do dysponowania zyskiem Spółki przez uchwałę Zgromadzenia Wspólników daje możliwość również do wyłączenia zysku od podziału. Za takim stanowiskiem przemawia również treść § 18 umowy Spółki umożliwiające Zgromadzeniu Wspólników tworzenie w Spółce funduszy inwestycyjnych, rozwoju, nagród. Umowa bowiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może skutecznie zastrzegać rozporządzenie zyskiem spółki na rzecz zgromadzenia wspólników, przy jednoczesnym braku wyłączenia zysku od podziału (J. Krauss, W. Opalski Ważność i skutki zwyczajnych zgromadzeń wspólników odbytych po terminach ustawowych, PPH 1998/11/35 t. 2). Rezygnacja przez wspólników, działających jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci zgromadzenia wspólników z wypłaty sobie zysku wypracowanego przez spółkę za dany rok bilansowy i przeznaczenie go na fundusze celowe powoduje, że uzyskane w ten sposób środki finansowe przestają już podpadać pod pojęcie zysku i stają się one już częścią pasywów spółki. Jest to równoznaczne z wyłączeniem prawa wspólników do rozdysponowania tymi środkami finansowymi, gdyż od tego momentu stają się one własnością spółki, a nie wspólników. Uchwała wspólników o rozporządzeniu zyskiem ma charakter konstytutywny, a więc zysk nie ulega automatycznie podziałowi z dniem podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu.

W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest stanowisko organu przyjmujące, że korzystanie przez skarżącą z czystego zysku, który stosownie do art. 191 kh przypadał wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) bowiem przy rozpatrywaniu postanowień konkretnej umowy należy zbadać zamiar wspólników zarówno w tym konkretnym postanowieniu ale także w kontekście tej umowy Spółki, nie zapominając o celach gospodarczych jakie Spółka ma spełnić. Niedopuszczalne jest natomiast ograniczenie badania "wyraźności" upoważnienia, rozumianej jako zgodność z literalnym brzmieniem tego postanowienia. Powoływany przez organ wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 OSNAP 2000/13/496 nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem dotyczy innego stanu faktycznego, a to takiego, gdy umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, podczas gdy w rozpoznawanym stanie faktycznym umowa spółki w sposób ogólny upoważnienie takie uchwale Zgromadzenia Wspólników udziela.

Zauważyć nadto należy, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone według określonych zasad, a przede wszystkim zgodnie z zasadą praworządności określoną art. 120 Ordynacji podatkowej, która jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 ustawy konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W demokratycznym państwie prawa ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego a niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy oraz wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa.

Z przyczyn wyżej naprowadzonych, Sąd działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Koszty postępowania zostały zasądzone na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.